Mit dieser Regelung wird eine Mitteilungspflicht grenzüberschreitender Steuergestaltungen eingeführt, um die auf der Empfehlung des OECD-BEPS-Aktionspunkts 12 aufbauende Richtlinie (EU) 2018/822 in nationales Recht umzusetzen.

§ 138d Absatz 1 AO normiert eine Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen für Intermediäre. Mit der Mitteilungspflicht und der Definition, wer Intermediär ist, werden Artikel 3 Nummer 21 und Artikel 8ab Absatz 1 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Richtlinie 2011/16/EU (Amtshilferichtlinie) umgesetzt.

Die Definition des Intermediärs knüpft dabei an die Mitwirkung bei den verschiedenen Stadien einer Steuergestaltung an, von ihrer Entstehung bis hin zur Umsetzung:

• Unter Konzipieren ist das Planen, Entwerfen oder Entwickeln einer konkreten Steuergestaltung zu verstehen, in der Regel in Bezug zu einem bestimmten Nutzer oder zu einer Gruppe von Nutzern.
• Vermarktet wird eine Steuergestaltung, sobald sie auf den Markt gebracht und dort gegenüber Dritten angeboten wird. Verbundene Unternehmen sind davon nicht umfasst.
• Zur Nutzung bereitstellen bedeutet, dass der Intermediär einem potenziellen Nutzer die für eine Umsetzung einer Steuergestaltung erforderlichen Informationen oder (Vertrags-)Unterlagen ausgehändigt oder anderweitig individuell zugänglich gemacht hat. Eine tatsächliche Umsetzung der Steuergestaltung durch den Nutzer ist hierbei noch nicht erforderlich. Die bloße Verbreitung allgemeiner Informationen über eine Steuergestaltung, z. B. durch Veröffentlichung unverbindlicher Informationen im Internet oder durch öffentliches Auslegen oder Ausgeben allgemein zugänglicher Prospekte, ist dagegen noch kein „zur Nutzung bereitstellen“.
• Organisieren umfasst die systematische Vorbereitung und Planung der Steuergestaltung, die Bereitstellung zur Nutzung und die Zurverfügungstellung für eine konkrete Verwendung.
• Die Verwaltung der Umsetzung erfasst die verantwortliche Leitung der konkreten Umsetzung der Steuergestaltung.

Der Begriff des Intermediärs setzt keine Zugehörigkeit zu einer bestimmten Berufsgruppe voraus. Intermediär ist derjenige, der eine grenzüberschreitende Steuergestaltung konzipiert, vermarktet, organisiert oder zur Nutzung bereitstellt oder die Umsetzung einer solchen Steuergestaltung verwaltet. Intermediäre können beispielsweise Angehörige der steuerberatenden Berufe, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Finanzdienstleister oder sonstige Berater sein. Wer lediglich bei der Verwirklichung einzelner Teilschritte einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung mitgewirkt hat, ohne dies zu wissen und auch ohne dies vernünftigerweise erkennen zu müssen, ist kein Intermediär im Sinne des § 138d Absatz 1 AO.

Eine „Steuergestaltung“ im Sinne der §§ 138d ff. AO ist ein Schaffensprozess, bei dem durch den Nutzer oder für den Nutzer eine bestimmte Struktur, ein bestimmter Prozess oder eine bestimmte Situation bewusst und aktiv herbeigeführt oder verändert wird und diese Struktur, dieser Prozess oder diese Situation dadurch eine steuerrechtliche Bedeutung bekommt, die ansonsten nicht eintreten würde.

Der Begriff „Steuergestaltung“ ist daher weit zu verstehen. Er umfasst damit unter anderem die Schaffung, die Zuordnung, den Erwerb oder die Übertragung von Einkünften oder deren Quellen auf einen bestehenden Rechtsträger. Unter dem Begriff „Steuergestaltung“ sind auch die Gründung oder der Erwerb einer die Einkünfte erzielenden juristischen Person zu verstehen (beispielsweise gründet eine Gesellschaft eine neue Tochtergesellschaft und stattet diese mit Kapital aus, um dann Anteile auf diese Tochtergesellschaft zu übertragen). Nicht erfasst vom Begriff „Steuergestaltung“ ist es hingegen, wenn ein Steuerpflichtiger lediglich den Ablauf einer gesetzlichen Frist oder eines gesetzlichen Zeitraums abwartet, nachdem er eine Transaktion steuerfrei realisieren kann. Ein Beispiel dafür ist der Ablauf der Spekulationsfrist gemäß § 23 Absatz 1 Nummer 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

§ 138d Absatz 2 Satz 1 AO definiert die mitteilungspflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung. Die in den Nummern 1 bis 3 genannten Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen, wobei die Anforderungen innerhalb der Nummern 2 (Buchstaben a bis e) und 3 (Buchstaben a und b) jeweils nur alternativ erfüllt sein müssen.

§ 138d Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 AO bestimmt diejenigen Steuerarten, die Grundlage für eine mitteilungspflichtige Gestaltung sind. Die Beschränkung auf ausgewählte Steuerarten ergibt sich aus dem Anwendungsbereich der Amtshilferichtlinie (vgl. Artikel 2 der Richtlinie 2011/16/EU). Die Amtshilferichtlinie wurde durch das EUAmtshilfegesetz (EUAHiG) in nationales Recht umgesetzt. Erfasst sind daher nur diejenigen Steuerarten, auf die das EUAHiG anzuwenden ist. In den Anwendungsbereich des EUAHiG fallen beispielsweise die Einkommensteuer, die Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer sowie die Erbschaftund Schenkungsteuer, aber auch die Luftverkehrsteuer, die Kraftfahrzeugsteuer und die nichtharmonisierten Verbrauchsteuern, wie beispielsweise die Kaffeesteuer. Die (Einfuhr-)Umsatzsteuer als direkte Steuer ist hingegen ausgenommen; sie ist Gegenstand der Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten der Europäischen Union durch die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie. Ausgenommen sind auch harmonisierte Verbrauchsteuern und Einfuhrund Ausfuhrabgaben nach dem Zollkodex der Union.

Durch § 138d Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 AO wird Artikel 3 Nummer 18 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie in nationales Recht umgesetzt. Es wird definiert, wann eine Steuergestaltung grenzüberschreitend ist. Grenzüberschreitend ist danach eine Steuergestaltung, wenn sie mehr als einen Mitgliedstaat der Europäischen Union betrifft. Unter dieser Voraussetzung ist es unerheblich, ob Deutschland von der grenzüberschreitenden Steuergestaltung betroffen ist oder nicht.

Die Regelung stellt darüber hinaus als zusätzlich zu erfüllende Bedingung auf die Ansässigkeit bzw. auf die Tätigkeit der Beteiligten ab, wobei der Intermediär grundsätzlich nicht als Beteiligter gilt (vgl. § 138d Absatz 7 AO). Im Grundsatz wird vorausgesetzt, dass die Beteiligten in verschiedenen Steuerhoheitsgebieten ansässig sind. Trifft dies nicht zu, wird im Weiteren auf eine etwaige Doppelansässigkeit der Beteiligten abgestellt. Ist auch diese Fallgestaltung nicht einschlägig, zieht die Regelung als grenzüberschreitendes Anknüpfungsmerkmal eine Betriebstätte eines Beteiligten heran. Dabei muss die Betriebstätte in einem anderen Steuerhoheitsgebiet als dem Ansässigkeitsstaat liegen und die grenzüberschreitende Steuergestaltung wenigstens einen Teil der Geschäftstätigkeit ausmachen. Für den Fall, dass keine solche Betriebstätte besteht, wird auf die reine Tätigkeit eines Beteiligten in einem anderen Steuerhoheitsgebiet abgestellt. Dabei muss diese Tätigkeit in einer Gesamtschau unter Berücksichtigung der übrigen Tatbestandsvarianten des § 138d Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 AO und nach dem Sinn und Zweck der Richtlinie (EU) 2018/822 steuerlich erheblich sein. Sonstige Tätigkeiten, die sich steuerlich nicht auswirken, sind hingegen unerheblich. Abschließend gelten auch solche Gestaltungen als grenzüberschreitend, die möglicherweise Auswirkungen auf den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten in Steuersachen nach dem gemeinsamen Meldestandard oder die Identifizierung der wirtschaftlichen Eigentümer haben und damit spezifische Kennzeichen im Sinne des § 138e Absatz 2 Nummer 2 und 3 AO erfüllen.

§ 138d Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 AO legt als weitere kumulative Voraussetzung inhaltliche Kennzeichen fest, die eine grenzüberschreitende Steuergestaltung ausmachen, und dient der Umsetzung des Anhangs IV Teil I und II der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie. Innerhalb der Nummer 3 können dabei die Buchstaben a und b alternativ erfüllt sein. Eine umfassende Definition der einzelnen Kennzeichen ent- hält § 138e AO.

Danach werden Gestaltungen, die Kennzeichen im Sinne des § 138e Absatz 1 AO und zusätzlich den sogenannten „Main benefit“-Test im Sinne des Anhangs IV Teil I der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie erfüllen, als mitteilungspflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltungen eingestuft. Die in § 138e Absatz 1 AO enthaltenen Kennzeichen sind insbesondere äußere Merkmale einer Gestaltung, wie beispielsweise die vertragliche Vereinbarung einer Vertraulichkeitsregelung über die konkrete Art und Weise, mit der ein steuerlicher Vorteil durch die Gestaltung erlangt werden soll. Um diesen sehr weit gehaltenen Anwendungsbereich zu beschränken, muss zu den Kennzeichen im Sinne des § 138e Absatz 1 AO eine weitere Prüfung hinzutreten. Aus Sicht eines verständigen Dritten muss der zu erwartende Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils sein. Bei der Gestaltung muss dabei die günstige Auswirkung des steuerlichen Vorteils im Vordergrund stehen. Der Mitteilungspflichtige kann das Gegenteil zum Beispiel nachweisen, indem er derart überwiegende außersteuerliche (insbesondere wirtschaftliche) Gründe für die konkrete Strukturierung einer Transaktion darlegt, dass steuerliche Vorteile dadurch in den Hintergrund rücken. Dabei reicht es anders als in den Fällen des § 42 Absatz 2 Satz 2 AO nicht aus, lediglich beachtliche außersteuerliche Vorteile nachzuweisen. Es muss vielmehr nachgewiesen werden, dass der steuerliche Vorteil kein Hauptvorteil der Gestaltung ist. Wann ein steuerlicher Vorteil vorliegt, bestimmt Absatz 3.

§ 138d Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b AO verlangt das Vorliegen von Kennzeichen im Sinne des § 138e Absatz 2 AO. Hierbei genügt die Erfüllung der darin genannten Merkmale, ohne dass der Hauptvorteil oder einer der Hauptvorteile der Gestaltung die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist. Diesen Kennzeichen ist immanent, dass sie nach ihrem Wesen bereits eine mitteilungspflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung begründen. Auf die Begründung zu § 138e Absatz 2 AO wird verwiesen.

§ 138d Absatz 2 Satz 2 AO normiert, dass eine grenzüberschreitende Steuergestaltung auch dann vorliegt, wenn sie aus einer Reihe von Gestaltungen besteht und nur ein Schritt oder Teilschritt der Reihe einen grenzüberschreitenden Bezug hat. Klarstellend bestimmt Satz 2 Halbsatz 2, dass der Mitteilungspflichtige in diesem Fall sämtliche ihm bekannte Informationen zur Steuergestaltung mitzuteilen hat und nicht nur die aus seiner Sicht maßgeblichen Teile.

§ 138d Absatz 3 AO enthält die abstrakte Definition eines steuerlichen Vorteils im Sinne des § 138d Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a AO. Dieser steuerliche Vorteil kann nach § 138d Absatz 3 Satz 1 AO in der Reduktion oder Verschiebung der Entstehung von Steueransprüchen, in der Erstattung von Steuerbeträgen oder in der Gewährung von Steuervergütungen bestehen. Steueransprüche werden verringert, indem die grenzüberschreitende Steuergestaltung beispielsweise zu einer doppelten Berücksichtigung abzugsfähiger Kosten in verschiedenen Steuerhoheitsgebieten führt. Eine Verschiebung der Entstehung von Steueransprüchen in andere Besteuerungszeitpunkte oder Besteuerungszeiträume ist für einen steuerlichen Vorteil im Sinne dieser Vorschrift auch denkbar.

Die Entstehung des maßgeblichen steuerlichen Vorteils ist nicht auf die deutsche Ertragshoheit beschränkt. Es ist ausreichend, wenn der steuerliche Vorteil in einem der beteiligten Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder in einem Drittstaat erzielt wird (§ 138d Absatz 3 Satz 2 AO). Der Begriff des steuerlichen Vorteils im Sinne dieser Vorschrift ist nicht deckungsgleich mit dem Begriff des Steuervorteils im Sinne des § 370 AO.

Wirkt sich der steuerliche Vorteil einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung allerdings ausschließlich im Inland aus und ist dieser unter Berücksichtigung aller Umstände der Steuergestaltung gesetzlich vorgesehen, gilt dieser nach § 138d Absatz 3 Satz 3 AO nicht als steuerlicher Vorteil im Sinne des § 138d Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a AO. Ein steuerlicher Vorteil einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung ist vor allem dann nicht als vom Gesetz vorgesehen anzusehen, wenn er bei objektivierter Betrachtung den systemtragenden Grundsätzen der Besteuerung wie dem Leistungsfähigkeitsprinzip widerspricht. Das ist beispielsweise der Fall, wenn ein grenzüberschreitender Vorgang zu einem Doppelabzug von Aufwendungen oder Verlusten oder zu einem Abzug von Aufwendungen ohne Besteuerung der korrespondierenden Erträge führt. Gleiches gilt, wenn ein grenzüberschreitender Sachverhalt günstiger besteuert werden soll als er ohne grenzüberschreitendes Element bei voller Verwirklichung in dem einen oder dem anderen Staat besteuert worden wäre. Ob ein steuerlicher Vorteil für den konkreten Fall ausdrücklich im Gesetz vorgesehen ist, ergibt sich im Einzelfall nicht nur aus dem Wortlaut der Norm, sondern unter Berücksichtigung aller Umstände der konkreten Gestaltung und vorrangig aus der Teleologie der gesetzlichen Regelung. Nur aufgrund der Übereinstimmung mit dem gesetzgeberischen Willen, bestimmte Konstellationen einer von der Regelbesteuerung abweichenden „günstigeren“ Besteuerung zu unterwerfen, kann eine Gestaltung vom Anwendungsbereich ausgenommen werden. Demnach können auch legale steuerliche Vorteile eine Mitteilungspflicht auslösen, wenn sie durch solche Gestaltungen erzielt werden, die in einer Gesamtbetrachtung der gesetzgeberischen Intention nicht gerecht werden. Dieses Verständnis des steuerlichen Vorteils orientiert sich an der Definition der „aggressiven Steuerplanung” durch die EU-Kommission, vgl. Empfehlung der Kommission vom 6.12.2012 betreffend aggressive Steuerplanung, COM (2012) 8806 final: „Ein Hauptmerkmal dieser Praktiken ist, dass sie die Steuerschuld durch Vorkehrungen senken, die zwar durchaus legal sind, aber zur Absicht des Gesetzes im Widerspruch stehen. [...] Aggressive Steuerplanung besteht darin, die Feinheiten eines Steuersystems oder Unstimmigkeiten zwischen zwei oder mehr Steuersystemen auszunutzen, um die Steuerschuld zu senken.”

§ 138d Absatz 3 Satz 1 Nummer 1

§ 138d Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 AO wird dahingehend ergänzt, dass tatsächlich sämtliche Fallgestaltungen, die einen steuerlichen Vorteil darstellen können, von der Mitteilungspflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen erfasst werden. Nach der Formulierung im Regierungsentwurf wären Fallgestaltungen nicht einbezogen worden, in denen Steuervergütungen erhöht werden oder Steueransprüche vollständig entfallen.

Die Änderungen gehen auf Vorschlag Nr. 5 des Bundesrates zurück.

§ 138d Absatz 3 Satz 3

Wirkt sich der steuerliche Vorteil einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung ausschließlich im Geltungsbereich der AO aus und ist der steuerliche Vorteil unter Berücksichtigung aller Umstände der Steuergestaltung gesetzlich vorgesehen, soll dieser steuerliche Vorteil nach § 138d Absatz 3 Satz 3 AO in der Fassung des Regierungsentwurfs nicht als steuerlicher Vorteil gelten und somit keine Mitteilungspflicht begründen. Die öffentliche Anhörung des Ausschusses hat ergeben, dass diese Regelung zwar allgemein begrüßt wird, sie aber zu wenig Rechtssicherheit vermittelt. Zudem wurde problematisiert, dass es faktisch allein dem Intermediär überlassen bliebe zu entscheiden, ob die fraglichen Tatbestandsvoraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind oder nicht. Dies könnte dazu führen, dass die Finanzverwaltungen und die Gesetzgeber keine Kenntnis von einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung erlangen, weil der Intermediär die Regelung in § 138d Absatz 3 Satz 3 AO in der Fassung des Regierungsentwurfs „großzügig“ auslegt, um die Steuergestaltung nicht offenlegen zu müssen.

Im Interesse der Rechtsklarheit und der Rechtssicherheit und zur Vermeidung von Missbräuchen wird die Regelung dahingehend präzisiert, dass das Bundesministerium der Finanzen in Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder in einem im Bundessteuerblatt zu veröffentlichenden Schreiben verbindlich festlegen kann, in welchen Fallgruppen kein steuerlicher Vorteil und damit keine Mitteilungspflicht besteht. Damit haben die Intermediäre und die Nutzer einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung Gewissheit, wann eine Mitteilung unterbleiben kann, ohne das Risiko einer Bußgeldfestsetzung einzugehen. Grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die aus welchen Gründen auch immer im vorgenannten Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen nicht erwähnt sind, sind bei Vorliegen der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen weiterhin dem Bundeszentralamt für Steuern mitzuteilen.

Hauptanwendungsfall dieser Regelung sollen solche Fallgestaltungen sein, in denen sich der steuerliche Vorteil einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung ausschließlich im Inland auswirkt und der steuerliche Vorteil unter Berücksichtigung aller Umstände der Steuergestaltung vom Gesetzgeber auch vorgesehen ist (z. B. bei nach dem EStG geförderter Altersvorsorge oder bei steuerlich ausdrücklich geförderten Investitionen). Soweit ein anderer, von einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung betroffener Mitgliedstaat seinerseits Deutschland darüber informiert, dass er aus vergleichbaren Gründen auf die Übermittlung von Informationen über bestimmte Fallgestaltungen verzichtet, könnte dies ebenfalls im vorgenannten BMF-Schreiben berücksichtigt werden.

Indem der Gesetzgeber das Bundesministerium der Finanzen ausdrücklich dazu ermächtigt, neben einem klassischen Verwaltungserlass zur Auslegung der Mitteilungspflicht grenzüberschreitender Steuergestaltungen durch ein BMF-Schreiben auch Ausnahmen von der gesetzlichen Mitteilungspflicht zu bestimmen, wird auch der Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs zur Frage der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung Rechnung getragen (vgl. Beschluss vom 28. November 2016, GrS 1/15, BStBl 2017 II S. 393 zum sogen. Sanierungserlass).

Zur Gewährleistung eines dem Normzweck entsprechenden weiten Anwendungsbereichs der Mitteilungspflichten verweist § 138d Absatz 4 AO gleichzeitig auf die Definition der Betriebstätte im Sinne des § 12 AO als auch auf eine davon abweichende Definition der Betriebsstätte in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Dadurch sollen auch Fälle erfasst werden, in denen eine Steuergestaltung auf der Ausnutzung von Unterschieden zwischen dem abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff und dem innerstaatlichen Betriebstättenbegriff beruht.

§ 138d Absatz 5 AO setzt die Vorgaben von Artikel 3 Nummer 22 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie um. Statt des in der Änderung der Amtshilferichtlinie verwendeten Begriffs des „relevanten Steuerpflichtigen“ wird der Begriff des „Nutzers“ verwendet. Inhaltlich ergeben sich insoweit jedoch keine Abweichungen.

Nutzer ist die natürliche oder juristische Person, Personengesellschaft, Gemeinschaft oder Vermögensmasse,

• der die grenzüberschreitende Steuergestaltung zur Verfügung gestellt wird (Nummer 1),
• die bereit ist, die grenzüberschreitende Steuergestaltung umzusetzen (Nummer 2), oder
• die den ersten Schritt zur Umsetzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung vorgenommen hat (Nummer 3).

Eine grenzüberschreitende Steuergestaltung wurde einem Nutzer im Sinne der Nummer 1 zur Umsetzung zur Verfügung gestellt, wenn der Intermediär ihm die vertraglichen Unterlagen ausgehändigt oder anderweitig zugänglich gemacht hat. Die tatsächliche Umsetzung ist hingegen nicht erforderlich. Die Realisierung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung ist nur noch vom Nutzer abhängig.

Die Bereitschaft zur Umsetzung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung im Sinne der Nummer 2 liegt vor, sobald ihre Umsetzung nur noch von der abschließenden Entscheidung des Nutzers abhängig ist. Nummer 2 kommt insbesondere zur Anwendung, wenn die Steuergestaltung vom Nutzer selbst, also ohne Beteiligung eines Intermediärs, konzipiert worden ist. In Unternehmen ist hierbei auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der zuständige Verantwortliche die Implementierung der Steuergestaltung beschließt.

Liegt ein Vertrag vor, dessen Wirkung von einer Bedingung abhängig gemacht wird (aufschiebende Bedingung im Sinne des § 158 BGB), so gilt eine Person als Nutzer, wenn sie erste Schritte zur Umsetzung der grenzüberschreitenden Gestaltung vornimmt (Nummer 3).

Hat ein Nutzer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung für sich selbst konzipiert (z. B. „Inhouse-Gestaltung“), ist kein Intermediär vorhanden. § 138d Absatz 6 AO bestimmt daher, dass in derartigen Fällen für diesen Nutzer auch die für Intermediäre geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden sind.

Nach § 138d Absatz 7 AO gilt ein Intermediär nicht als „an der Gestaltung Beteiligter“, soweit er im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Steuergestaltung nur solche Tätigkeiten ausübt, durch die er nach § 138d Absatz 1 AO die Stellung eines Intermediärs erlangt hat. Dies hat insbesondere zur Folge, dass keine grenzüberschreitende Steuergestaltung vorliegt, wenn alle Beteiligten der Steuergestaltung (d.h. ohne den „reinen“ Intermediär) in demselben (fremden) Steuerhoheitsgebiet ansässig sind und nur der „reine“ Intermediär einen Inlandsbezug im Sinne des § 138f Absatz 7 AO aufweist.

§ 138e AO enthält die abschließende Aufzählung der Kennzeichen, die einen mitteilungspflichtigen Tatbestand auslösen können. Die in § 138e AO genannten Nummern orientieren sich im Wesentlichen an der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie. Dabei erfasst § 138e Absatz 1 AO die Kennzeichen, auf die der Relevanztest des § 138d Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a AO (sog. „Main benefit“-Test) anzuwenden ist. Im Gegensatz dazu erfasst § 138e Absatz 2 AO solche Kennzeichen, deren Vorliegen ohne Relevanztest zu einer mitteilungspflichtigen Steuergestaltung führen.

Während die Kennzeichen des § 138e Absatz 1 Nummer 1 und 2 AO auf bestimmte Modalitäten der Entwicklung, der Vermarktung oder der Umsetzung von Gestaltungen abstellen (z. B. qualifizierte Vertraulichkeitsklausel, standardisierte Dokumentation oder Struktur), knüpfen die Kennzeichen der § 138e Absatz 1 Nummer 3 und Absatz 2 AO unmittelbar an bestimmte Strukturinhalte oder rechtliche Ergebnisse von Gestaltungen an (z. B. Verlustnutzung, Nichtbesteuerung).

Wenn eine Gestaltung eines der Kennzeichen des § 138e Absatz 1 oder 2 AO aufweist, werden dadurch die Rechte eines Beteiligten, die sich aus dem verfassungsrechtlichen Grundsatz ergeben, dass niemand verpflichtet ist, sich selbst zu belasten (nemo tenetur se ipsum accusare), nicht berührt. Die Mitteilungspflicht erfasst legale Steuergestaltungen, die nach dem Gesetz zulässig sind, aber materiell möglicherweise nicht dem Regelungsziel des Gesetzgebers entsprechen. Außerdem ist die Mitteilungspflicht aus Gründen des Allgemeinwohls gerechtfertigt, da sie dazu dient, Gestaltungen zur Erosion des Steuersubstrats aufzudecken.

Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und Satz 2

§ 138e Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a AO bestimmt eine vertragliche Vertraulichkeitsklausel als Kennzeichen einer potenziell mitzuteilenden Steuergestaltung. Gesetzliche und standesrechtliche Verschwiegenheitspflichten fallen nicht in den Anwendungsbereich des Kennzeichens. Erfasst werden dagegen solche Vereinbarungen, die dem Nutzer oder einem anderen an der Steuergestaltung Beteiligten eine Offenlegung des durch die Steuergestaltung vermittelten steuerlichen Vorteils gegenüber anderen, auch von der Mitteilungspflicht erfassten Intermediären oder der Finanzverwaltung verbieten. Hingegen führen all jene Vertraulichkeitsklauseln zu keiner Mitteilungspflicht, in denen die Offenlegung gegenüber weiteren Intermediären verboten ist, welche von der potenziellen Mitteilungspflicht zu einer konkreten Steuergestaltung nicht erfasst sind. Insoweit sollen die Geschäftsgeheimnisse der Intermediäre gegenüber konkurrierenden Intermediären gewahrt bleiben, was Sinn und Zweck dieses Kennzeichens, eine effektive Mitteilung des steuerlichen Vorteils an die Finanzverwaltung sicherzustellen, entspricht. Vereinbaren zwei Parteien eine Klausel, wonach die Gestaltung nicht ohne Zustimmung des Erstellers an Dritte weitergeleitet werden darf, erfüllt dies auch die Anforderungen des Kennzeichens, denn Dritte sind in diesem Fall auch andere Intermediäre oder die Finanzverwaltung. Sind umgekehrt die Finanzverwaltung und andere Intermediäre bezüglich der Einzelheiten des steuerlichen Vorteils in der Klausel ausdrücklich ausgenommen, führt die Vertraulichkeitsklausel nicht zu einer Mitteilungspflicht. Ein Intermediär, dessen Tätigkeit im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Steuergestaltung auf Tätigkeiten im Sinne des § 138d Absatz 1 AO beschränkt ist, gilt nach § 138d Absatz 7 AO nicht als an der Gestaltung Beteiligter im Sinne des § 138e Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a AO.

In § 138e Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b AO wird die Vergütung als Kennzeichen für solche Fälle definiert, in denen sie von der Höhe des steuerlichen Vorteils abhängt. Diese Abhängigkeit bei der Festsetzung der Vergütung kann ein Indiz für das Vorliegen rein steuerlich motivierter Gestaltungen sein. Auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vergütungsvereinbarung kommt es nicht an. § 4a des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes (RVG), § 9a StBerG und § 55a der Wirtschaftsprüferordnung (WPO), nach denen unter bestimmten Bedingungen Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer Erfolgshonorare vereinbaren dürfen, bleiben von dem Kennzeichen unberührt. Dementsprechend wird die Vergütung dieser Berufsgruppen nicht im Sinne der Vorschrift „in Bezug auf den steuerlichen Vorteil der Steuergestaltung festgesetzt“, wenn sich der Gegenstandswert im Sinne des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes allein infolge der Berücksichtigung des erwarteten steuerlichen Vorteils erhöht, denn in diesem Fall wäre jede steuerliche Beratung unabhängig von ihrem konkreten Inhalt mitteilungspflichtig. Erfasst werden dagegen solche echten Erfolgshonorare, die ohne Verletzung der Bundesrechtsanwaltsordnung vereinbart werden können und deren Inhalt es gerade ist, eine (zusätzliche) Vergütung bei Eintritt einer Bedingung (§ 158 BGB) auszulösen, sofern sich die Bedingung auf den erwarteten steuerlichen Vorteil bezieht.

Absatz 1 Satz 1 Nummer 2

Die in § 138e Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO definierten Kennzeichen sollen Gestaltungen erfassen, die in einer Vielzahl weiterer Fälle in im Wesentlichen gleicher Weise eingesetzt werden können (Standardisierung). Die Standardisierung kann sich sowohl auf die (äußere) Dokumentation als auch die (innere) Struktur der Gestaltung beziehen. Kleinere Anpassungen an die individuellen Bedürfnisse der verschiedenen Steuerpflichtigen sind für die Beurteilung der Standardisierung unbeachtlich.

Für die Voraussetzungen einer Gestaltung wird auf die Begründung zu § 138d Absatz 2 AO verwiesen.

Das erste Merkmal erfasst die äußere Form der Standardisierung. Unter „standardisierter Dokumentation“ sind daher Vertragswerke oder sonstige mandatsbezogene Dokumente zu verstehen, welche ohne wesentliche Anpassungen an den Einzelfall für die Nutzer musterartig vorbereitet sind. Wesentlich sind Anpassungen in der Form oder der Darstellung, die in der Gesamtbetrachtung die Dokumentation inhaltlich, d. h. die Gestaltung, nicht mehr als gleichartig erscheinen lassen.

Das Merkmal der „standardisierten Struktur“ bezieht sich dagegen nur auf den materiellen Gehalt der Gestaltung, d.h. auf die Idee der Gestaltung, unabhängig davon, ob formale Vertragsmuster für diese bestehen. Eine standardisierte Struktur liegt daher vor, wenn die Gestaltung inhaltlich oder konzeptionell so aufgebaut ist, dass sie in einer Vielzahl weiterer Fälle in im Wesentlichen gleicher Weise eingesetzt werden kann. Wesentlich sind daher solche Anpassungen der Struktur, die die betreffende Steuergestaltung inhaltlich oder konzeptionell ändern. Ein Indiz für eine inhaltliche oder konzeptionelle Änderung kann darin gesehen werden, dass sich die auf die Steuergestaltung anzuwendenden gesetzlichen Regelungen ändern. Eine solche „Struktur“ ist regelmäßig anzunehmen, wenn ein bewusstes Hintereinanderschalten oder Zusammenwirken von rechtlichen Teilschritten zur Zielerreichung gewählt wird. So beispielsweise, wenn eine Transaktion durch eine Mehrzahl hintereinander geschalteter Schritte bewusst rechtlich verkompliziert wird, ohne dass dies im Ergebnis eine Änderung des wirtschaftlichen Gehalts der Transaktionen zur Folge hat. Eine „Struktur“ kann auch dann vorliegen, wenn kein eigenständiger wirtschaftlicher Zweck verfolgt wird, sondern allein der Steuervorteil im Vordergrund steht (z. B. beim sog. „Goldfinger“-Modell). Eine „Struktur“ ist nicht bereits deshalb zu verneinen, weil der Intermediär die Gestaltung z. B. betragsmäßig an die Bedürfnisse des Einzelfalls anpasst.

Beim sog. „Goldfinger“-Modell wurde durch den Erwerb von Gold (Umlaufvermögen) im Ausland bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung im Jahr des Erwerbs ein dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegender Verlust erzielt. Der Gewinn aus der Veräußerung des Goldes im Folgejahr unterlag zwar dem positiven Progressionsvorbehalt, wirkte sich jedoch aufgrund der Höhe der übrigen Einkünfte des Steuerpflichtigen, die bereits mit dem Spitzensteuersatz zu versteuern waren, nicht aus. Das „Goldfinger“-Modell wurde in nahezu gleicher Form einer Vielzahl von Nutzern von Intermediären angeboten.

Ein weiteres Beispiel für eine standardisierte Struktur kann die Begründung und der Einsatz von Finanzierungsgesellschaften insbesondere im niedrig besteuernden Ausland sein, wenn die konkrete Gestaltung auch ohne wesentliche inhaltliche oder konzeptionelle Änderungen bei anderen Steuerpflichtigen verwendet werden kann. Ebenso kann die Einrichtung von unternehmensgruppeninternen Zentralgesellschaften in niedrig besteuernden Staaten, z. B. einer Einkaufsoder Dienstleistungsgesellschaft, eine standardisierte Struktur der Gestaltung im Sinne dieses Kennzeichens darstellen, wenn die konkrete Gestaltung auch ohne wesentliche inhaltliche oder konzeptionelle Änderungen bei anderen Steuerpflichtigen verwendet werden kann.

Wird in Abgrenzung zum Vorherigen im Zuge einer bestehenden Geschäftsbeziehung eine (steuerliche) Strukturierungsmaßnahme entwickelt, die einen individuellen Einzelfall betrifft, liegt regelmäßig keine standardisierte Dokumentation oder Struktur der Gestaltung vor. Nimmt ein Intermediär den individuellen Einzelfall indes zum Anlass, aus dem individuellen Einzelfall eine standardisierte Gestaltung zu entwickeln, indem er den Einzelfall anonymisiert oder die Einzelfallgestaltung in anderer Weise für eine Vielzahl weiterer Fälle verwendbar macht, weist die Gestaltung ein Kennzeichen nach § 138e Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO auf.

Darüber hinaus ist im Zusammenhang mit den in § 138e Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO definierten Kennzeichen die Feststellung der Voraussetzungen des § 138d Absatz 3 AO wichtig, insbesondere die Feststellung, ob ein steuerlicher Vorteil vorliegt. Zahlreiche Standardvorgänge der Rechtsoder Steuerberatung erfüllen die Voraussetzungen des § 138d Absatz 3 AO nämlich nicht, etwa die formularmäßige Gründung von Gesellschaften oder die formularmäßige Vergabe von Darlehen. Etwas anderes kann sich allerdings dann ergeben, wenn Steuerklauseln in solchen Standardverträgen zu einem gesetzlich nicht ausdrücklich vorgesehenen steuerlichen Vorteil führen, der im rein nationalen Kontext nicht erzielt werden könnte.

Beschränkt sich die Beratung darauf, dass ein Intermediär den Mandanten auf steuerliche Regelungen hinweist, bei denen sich der steuerliche Vorteil ohne weiteres aus dem Gesetzestext ergibt, etwa das Hinausschieben einer geplanten Veräußerung im Hinblick auf den Ablauf der Veräußerungsfrist nach § 22 Nummer 2 in Verbindung mit § 23 Absatz 1 Satz 1 EStG, erfüllt dies das Kennzeichen auch dann nicht, wenn für die Hinweiserteilung ein Musteranschreiben verwendet wird.

Ebenso fehlt es z. B. im Fall einer Umwandlung nach § 20 Absatz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) an einem relevanten steuerlichen Vorteil, denn der Ansatz des Buchwerts als steuerlicher Vorteil ist in § 20 Absatz 2 Satz 1 UmwStG 2006 ausdrücklich gesetzlich vorgesehen.

Absatz 1 Satz 1 Nummer 3

§ 138e Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a AO erfasst Fälle der Verlustnutzung, in denen von einem Beteiligten unangemessene rechtliche Schritte planmäßig unternommen werden, um ein laufendes verlustbringendes Unternehmen (auch mittelbar) zu erwerben und die Haupttätigkeit des Unternehmens zu beenden. Der Erwerb von Unternehmen, deren Betrieb im Zeitpunkt des Erwerbs bereits eingestellt war oder die inzwischen Gewinne erwirtschaften, wird von dem Kennzeichen nicht erfasst.

Die Voraussetzungen für die Unangemessenheit der rechtlichen Schritte entsprechen den Anforderungen des § 42 Absatz 2 AO und der dazu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung. Damit wird das Merkmal der „künstlichen Schritte“ nach Anhang IV Teil II. Buchstabe B. Nummer 1 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie umgesetzt, welches auf der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zu künstlichen Gestaltungen beruht.

Auf die Rechtsform des Unternehmens kommt es nicht an. Liegen keine wirtschaftlichen Gründe für die jeweiligen Schritte vor, ist davon auszugehen, dass die Gestaltung gezielt dafür genutzt werden soll, Steuern zu vermeiden oder zu umgehen.

Um die Verluste eines erworbenen Unternehmens dafür zu nutzen, die eigene Steuerbelastung zu verringern, muss der Erwerb des Verlustunternehmens in einem solchen Umfang erfolgen, dass der Erwerber allein oder zusammen mit nahestehenden Personen die weiteren Schritte veranlassen oder durchsetzen kann. Dies richtet sich nach den jeweiligen einschlägigen (gesellschaftsrechtlichen) Regelungen. Sofern die Verluste aufgrund von Verlustnutzungsbeschränkungen nach den §§ 8c und 8d des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht genutzt werden können, sind solche Erwerbe nicht mitteilungspflichtig. Aus diesem inneren Zusammenhang mit den Verlustnutzungsbeschränkungen können sich auch Indizien für die Beurteilung der unangemessenen rechtlichen Schritte ergeben. So können unangemessene rechtliche Schritte vorliegen, wenn Gestaltungen ihren Zweck darin haben, die Anwendung der Verlustnutzungsbeschränkungen zu umgehen, und daher von einem Beteiligungsdirekterwerb abgesehen wird.

Beteiligt sind der Nutzer, verbundene Unternehmen und Dritte, die bei der Gestaltung eine Funktion erfüllen, sei dies auch nur eine untergeordnete Hilfsfunktion. Die erworbene Verlustgesellschaft zählt ebenfalls zu den an der Gestaltung Beteiligten und ist bei der Mitteilung als Beteiligter anzugeben. Nicht erforderlich ist, dass die erworbene Verlustgesellschaft eine eigene Mitteilung abgibt. Ebenso wenig ist es erforderlich, dass Dritte angegeben werden, deren Beitrag zur Verwirklichung der Gestaltung nicht erforderlich ist.

Gemäß § 138e Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b AO stellt auch das Umwandeln von Einkünften in Vermögen, in Schenkungen oder andere niedriger besteuerte oder steuerfreie Einnahmen oder steuerbefreite Einkünfte eine mitteilungspflichtige Steuergestaltung dar. An dem Umwandeln können ein Steuerpflichtiger oder mehrere Steuerpflichtige sowie verbundene Unternehmen beteiligt sein. Des Weiteren sind auch solche Konstellationen erfasst, bei denen das Umwandeln ausschließlich im Inland erfolgt und Auswirkungen im Ausland hat. Als Umwandlung gilt etwa die Änderung der Einkunftsart. Nicht umfasst sind Konstellationen, bei denen ein steuerlicher Vorteil für den konkreten Fall ausdrücklich im Gesetz vorgesehen ist, unabhängig davon, ob das Umwandeln der Einkünfte grenzüberschreitend erfolgt. Damit führt zum Beispiel die Aufstockung einer Beteiligung, die die Anwendung des Schachtelprivilegs zur Folge hat, nicht zu einer Mitteilungspflicht. Ob ein steuerlicher Vorteil für den konkreten Fall ausdrücklich im Gesetz vorgesehen ist, ergibt sich im Einzelfall nicht nur aus dem Wortlaut der Norm, sondern unter Berücksichtigung aller Umstände der konkreten Gestaltung und vorrangig aus der Teleologie der gesetzlichen Regelung. Nur aufgrund der Übereinstimmung mit dem gesetzgeberischen Willen, bestimmte Konstellationen einer von der Regelbesteuerung abweichenden „günstigeren“ Besteuerung zu unterwerfen, kann eine Gestaltung von dem Anwendungsbereich des Kennzeichens ausgenommen werden. Demnach können auch legale steuerliche Vorteile eine Mitteilungspflicht auslösen, wenn sie durch solche Gestaltungen erzielt werden, die in einer Gesamtbetrachtung der gesetzgeberischen Intention nicht gerecht werden. Dieses Verständnis des steuerlichen Vorteils orientiert sich an der Definition der „aggressiven Steuerplanung“ durch die EU-Kommission, vgl. Empfehlung der Kommission vom 6.12.2012 betr. Aggressive Steuerplanung, COM (2012) 8806 final: „Ein Hauptmerkmal dieser Praktiken ist, dass sie die Steuerschuld durch Vorkehrungen senken, die zwar durchaus legal sind, aber zur Absicht des Gesetzes im Widerspruch stehen. [...] Aggressive Steuerplanung besteht darin, die Feinheiten eines Steuersystems oder Unstimmigkeiten zwischen zwei oder mehr Steuersystemen auszunutzen, um die Steuerschuld zu senken.“

Dabei sind nicht nur die durch die deutsche Rechtsordnung gesetzlich eingeräumten steuerlichen Vorteile zu beachten, sondern auch solche, die von den nationalen Rechtsordnungen anderer Mitgliedstaaten der Europäischen Union vorgesehen sind. Nicht von Bedeutung sind dagegen steuerliche Vorteile, die ein Drittstaat unilateral durch nationale Gesetze einräumt.

Beispiel 1:

Eine inländische Stiftung ist Inhaberin einer Forderung, aus der steuerpflichtige Zinserträge erzielt werden. Sie legt die Forderung in eine Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ein. Die von der Tochtergesellschaft zukünftig bezogenen Dividenden sind unter den Voraussetzungen des § 8b Absatz 1 und 4 KStG steuerfrei. Sofern dieses Umwandeln der Einkünfte die effektive Steuerbelastung der ganzen Struktur bei einer Gesamtbetrachtung der inund ausländischen geschuldeten Steuer mindert, wird regelmäßig auch ein relevanter steuerlicher Vorteil gegeben sein, der zu einer Mitteilungspflicht führt. Während die Freistellung der Dividendeneinkünfte unter den Voraussetzungen des § 8b KStG im Gesetz vorgesehen ist, ergibt sich hierdurch für die Gesamtbetrachtung der Gestaltung, dass der konkrete steuerliche Vorteil durch die vorhergehenden Schritte nicht von der gesetzgeberischen Intention getragen ist, denn die Gestaltung nutzt die gesetzgeberische Annahme aus, dass die Bezüge eine Vorversteuerung unterlegen hätten. Der gesetzgeberische Wille, eine Doppelbesteuerung (Kaskadeneffekt) zu vermeiden, wird genutzt, um eine gesetzeszweckwidrige Keinmalbesteuerung zu erreichen.

Dem in § 138e Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe c AO genannten Kennzeichen liegen folgende Überlegungen zugrunde: Werden Wirtschaftsgüter zwischen Steuerpflichtigen verschoben, kann dies zu einer Änderung der steuerlichen Behandlung führen, ohne dass sich die zugrundeliegende Wirtschaftstätigkeit ändert oder ein nichtsteuerlicher Grund für die Transaktion besteht.

Unter einer Transaktion ist eine gegenseitige ggf. mehrteilige Übertragung von Gütern oder Rechten zwischen mindestens zwei juristischen oder natürlichen Personen, Rechtsträgern oder Vermögensmassen zu verstehen. Eine relevante Transaktion im Sinne des Kennzeichens liegt vor, wenn zwischen der Transaktion und der „Gestaltung“ der Zweckzusammenhang besteht, die Transaktion jedenfalls zu einem späteren Zeitpunkt für die Gestaltung zu nutzen.

Entsprechend der Beschreibung in der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie liegt eine mitteilungspflichtige Steuergestaltung vor, wenn Steuerpflichtige Transaktionen für zirkuläre Vermögensverschiebungen nutzen und zwar entweder durch die Einbeziehung zwischengeschalteter Unternehmen, die keine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben oder dadurch, dass sich die Transaktionen gegenseitig aufheben oder ausgleichen (sog. „Round tripping“).

Bei zirkulären Vermögensverschiebungen ist maßgeblich, dass es sich um mindestens zwei Transaktionen handeln muss und dass das betroffene Vermögen nach Abschluss der Transaktionen wertmäßig wieder zum ursprünglichen Steuerpflichtigen zurückgelangt. Für solche Transaktionen genügt bereits der Übergang der wirtschaftlichen Zuordnung für eine sog. juristische Sekunde. Wesentlich ist auch, dass die Transaktionen einem planmäßigen Ablauf folgen. Damit sich Transaktionen im Sinne der Vorschrift gegenseitig aufheben oder ausgleichen, dürfen sich diese Transaktionen nicht aufheben oder ausgleichen infolge rechtlicher Vorgaben, beispielsweise infolge eines gesetzlich vorgesehenen und ausgestalteten Clearings oder eines Liquidationsnettings im Rahmen von Finanztermingeschäften. Rein vertragliche Transaktionen, die Kreditinstitute beispielsweise zur Allokation oder zum Ausgleich von Marktoder Ausfallrisiken verwenden, können sich dagegen gegenseitig aufheben oder ausgleichen im Sinne der Vorschrift und sind dann dem Relevanztest („Main benefit“-Test) zu unterziehen. So werden sich die Teiltransaktionen eines Wertpapierpensionsgeschäfts (sog. „Repo“) zwar im Einzelfall gegenseitig aufheben oder ausgleichen. Erfolgt die Transaktion jedoch, um die zugrundeliegenden Marktbzw. Ausfallrisiken zwischen den Parteien zu allokieren und spiegeln sich die Risikoeinschätzungen der Parteien daher auch im Verkaufsbzw. Rückkaufspreis wider, so erfolgt durch die Transaktion eine echte Risikoverteilung zwischen den Parteien und der Relevanztest wird nicht erfüllt sein, eine Mitteilung ist nicht zu erstatten. Daraus lässt sich erkennen, dass sämtliche Gestaltungen, bei denen durch das planmäßige Ineinandergreifen der einzelnen Transaktionen tatsächlich keine Unsicherheit darüber besteht, ob und zu welchem risikogewichteten Wert das verschobene Wirtschaftsgut (oder ein wertidentisches Surrogat) wieder zum Veräußerer zurückkehrt, als zirkulär angesehen werden müssen, denn in diesem Fall wird das betroffene Vermögen nach Abschluss der Transaktionen wertmäßig bzw. ohne Änderungen der Zugriffsmöglichkeiten wieder zum ursprünglichen Steuerpflichtigen zurückgelangen.

Beispiel 2:

Speziell aus den USA sind Fälle sog. „Round tripping intangibles“ bekannt. Dabei werden immaterielle Werte, die eine inländische Gesellschaft entwickelt hat, im Wege einer nicht-ausschließlichen Lizenz an eine im niedrig besteuerten Ausland ansässige Tochtergesellschaft zur Produktion eines Wirtschaftsguts zeitweise überlassen. Da die inländische Gesellschaft Eigentümerin des immateriellen Werts bleibt und durch den vertraglich ausschließlichen und zeitlich begrenzten Charakter der Lizenz, kann eine relativ niedrige Lizenzgebühr für die Nutzungsüberlassung fremdüblich sein. Produziert die ausländische Tochter daraufhin die finalen Güter, können diese allerdings, da sie die neue Technologie enthalten, einen sehr hohen Marktwert haben. Werden diese Güter nun in einem weiteren Schritt an die inländische Muttergesellschaft veräußert, um von ihr im Inland auf den Markt gebracht zu werden, kann daher ein relativ hoher Kaufpreis fremdüblich sein. Somit entstehen große Gewinnanteile aus der Nutzung der Technologie zu der Tochtergesellschaft im niedrig besteuerten Ausland und stellen somit eine mitteilungspflichtige Steuergestaltung dar.

Beispiel 3:

Auch die folgende Gestaltung ist mitteilungspflichtig: Eine deutsche Aktiengesellschaft (AG) unterliegt einer kombinierten Ertragsteuerbelastung von ca. 33 Prozent (Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer). Die AG hält 100 Prozent des Kapitals an einer niederländischen Finanzierungsgesellschaft, die in den Niederlanden einer Ertragsteuerbelastung von ca. 25 Prozent unterliegt. Die deutsche AG legt zunächst einen Betrag in die Finanzierungsgesellschaft ein. Unmittelbar im Anschluss gewährt die Finanzierungsgesellschaft der deutschen AG ein Darlehen in Höhe der Einlage. Somit wurde Zinsaufwand geschaffen, der in Deutschland vorbehaltlich der Anwendung der Zinsschranke gemäß § 4h EStG die Bemessungsgrundlage mindert.

§ 138e Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe d AO erfasst die Fälle, in denen der Empfänger grenzüberschreitender Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen in einem Steuerhoheitsgebiet ansässig ist, welches keine oder sehr geringe Körperschaftsteuern erhebt und oft im allgemeinen Sprachgebrauch als sogenannte „Steueroase“ bezeichnet wird. Die Definition des verbundenen Unternehmens ergibt sich aus Absatz 3. Ein Körperschaftsteuersatz von „nahe 0 Prozent“ liegt vor, wenn er kleiner oder gleich 4 Prozent ist, da nach Rundungsregeln bei dieser Höhe abgerundet wird.

Ein Beispiel für die Verlagerung von Gewinnen durch grenzüberschreitende Zahlungen sind mehrstufige Gestaltungen, die unter Ausnutzen von nationalen Qualifikationskonflikten verschiedener Jurisdiktionen hinsichtlich der Ansässigkeit von Gesellschaften und einer unzureichenden auswärtigen Hinzurechnungsbesteuerung Steuersubstrat planmäßig an einen Letztempfänger zuweisen, der in einem Steuerhoheitsgebiet steuerpflichtig ist, das entweder überhaupt keine Unternehmenssteuern erhebt oder einen Körperschaftsteuersatz von 0 Prozent oder nahe 0 Prozent hat (sog. „Double Irish with a Dutch Sandwich“-Struktur). Die letztlichen grenzüberschreitenden Zahlungen bleiben in diesen Fällen unbesteuert.

§ 138e Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe e AO unterliegen die Fälle, in denen die grenzüberschreitenden Zahlungen als solche steuerlich begünstigt sind und nicht ihr Empfänger. Dies kann im Wege einer gesetzlichen Steuerbefreiung oder im Wege einer sog. Präferenzregelung geschehen. Auch auf diese Kennzeichen ist der Relevanztest anwendbar, so dass ein steuerlicher Vorteil der Hauptgrund oder einer der Hauptgründe der Gestaltung sein muss und nicht ausdrücklich im Gesetz angelegt sein darf. Insoweit wäre das Schachtelprivileg des § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG eine grundsätzlich vom Kennzeichen erfasste Steuerbefreiung, die jedoch aufgrund des Relevanztestes nicht zu einer Mitteilungspflicht führt. Denn der dort normierte steuerliche Vorteil ist ausdrücklich im Gesetz vorgesehen.

Grundlage für eine Steuerbefreiung ist, dass der Staat, dem das Besteuerungsrecht zugewiesen ist, die Zahlungen nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht. Einer Steuerbefreiung steht es gleich, wenn eine Besteuerung infolge

• von Freibeträgen,
• eines Verlustausgleichs oder -abzugs wegen anderer negativer Einkünfte,
• des Abzugs bzw. der Anrechnung von im Ausland gezahlten Steuern,
• der Anwendung von DBA-Schachteldividenden-Regelungen,
• der Anwendung einer Unionsrichtlinie (z. B. bei Schachteldividenden gemäß Artikel 4 Absatz 1 und Artikel 5 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutterund Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, sog. Mutter-TochterRichtlinie (ABl. EG Nr. L 225 S. 6, Nr. L 266 S. 20, 1997 Nr. L 16 S. 98), neugefasst durch die Richtlinie 2011/96/EU vom 30. November 2011 (ABl. EU Nr. L 345 S. 8) und geändert durch die Richtlinie 2013/13/EU vom 13. Mai 2013 (ABl. EU Nr. L 141/30))

unterbleibt oder aufgrund ausländischer Vorschriften zur Einkünfteermittlung temporäre oder permanente Differenzen im Vergleich zu der nach deutschem Steuerrecht ermittelten Bemessungsgrundlage auftreten, auch wenn dies bezogen auf den nach deutschem Steuerrecht maßgeblichen Veranlagungszeitraum wie eine zumindest partielle Nichtbesteuerung wirkt. Temporäre Differenzen treten z. B. auf, wenn das Recht des anderen Vertragsstaats höhere Rückstellungen ermöglicht oder höhere Abschreibungen zulässt. Permanente Differenzen treten z. B. auf, wenn das Recht des anderen Vertragsstaats es ermöglicht, Aufwendungen abzuziehen, die nach inländischem Steuerrecht dem Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4 Absatz 5 EStG unterliegen.

Eine Präferenzregelung liegt hingegen in der Regel dann vor, wenn bestimmte Branchen, Sektoren oder Einnahmen im Vergleich zur übrigen Wirtschaft oder zu anderen Einnahmekategorien steuerlich begünstigt werden. Insoweit muss neben der Selektivität der Regelung noch eine von der Regelbesteuerung abweichende, niedrige Besteuerung hinzukommen.

Ein Beispiel für eine Präferenzregelung sind Regelungen, die für Lizenzeinkünfte eine bevorzugte Besteuerung vorsehen (sog. Patentoder Lizenz -Boxen). Eine Präferenzregelung liegt auch dann vor, wenn die Lizenzeinkünfte auf einer aktiven Forschungsund Entwicklungstätigkeit im Sinne des modifizierten Nexus-Ansatzes der OECD beruhen.

§ 138e Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe d und e

Aufgrund eines Redaktionsversehens ist das einschränkende Tatbestandsmerkmal der Abzugsfähigkeit der Zahlung als Betriebsausgabe in § 138e Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe d und e in der Fassung des Regierungsentwurfs nicht enthalten. Zur richtlinienkonformen Umsetzung wird dieses Redaktionsversehen beseitigt.

Absatz 2 Nummer 1

§ 138e Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a AO bestimmt, dass beim Zahlenden als Betriebsausgaben abzugsfähige Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen an staatenlose Zahlungsempfänger oder solche Zahlungsempfänger, die in einem Territorium ansässig sind, welches auf der Liste nichtkooperierender Drittstaaten der Europäischen Union geführt wird, mitteilungspflichtige Steuergestaltungen darstellen.

Typischerweise sind staatenlose Zahlungsempfänger solche Personen, die bewusst eine Ansässigkeit vermeiden. Dies erreichen sie entweder durch ihr tatsächliches Verhalten oder indem sie Qualifikationskonflikte zwischen den betroffenen nationalen Rechtsordnungen ausnutzen. Dies kann beispielsweise eintreten, wenn ein Staat die steuerliche Ansässigkeit allein vom Sitz der Geschäftsleitung abhängig macht und ein zweiter Staat allein vom Ort der Gründung der Gesellschaft. Wird eine Gesellschaft nun im ersten Staat gegründet und liegt der Sitz der Geschäftsleitung im zweiten Staat, entsteht eine in keinem Steuerhoheitsgebiet ansässige Gesellschaft (sog. „ghost company“).

Das Merkmal der Staatenlosigkeit erfasst auch solche Fälle grenzüberschreitender Zahlungen, in denen die steuerliche Ansässigkeit nach den Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) von beiden Vertragsstaaten nicht in korrespondierender Weise bestimmt wird. Dies kann beispielsweise bei der Bestimmung der Ansässigkeit einer Gesellschaft nach Maßgabe des Orts der tatsächlichen Geschäftsleitung auftreten, indem jeder Vertragsstaat davon ausgeht, dass sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im jeweils anderen Staat befindet. Folge ist, dass kein Staat das Besteuerungsrecht als sog. Ansässigkeitsstaat dieser Gesellschaft wahrnimmt.

§ 138e Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b AO erfasst solche Transaktionen, bei denen Steuerpflichtige vergleichbare Steuervergünstigungen in mehreren Rechtsordnungen beantragen oder ihnen die Steuervergünstigungen gewährt werden.

Unter die Regelung fallen Fallgestaltungen, in denen Abschreibungen zum Beispiel in Folge von Qualifikationskonflikten in mehreren Staaten geltend gemacht werden sollen.

Bespiel 4:

Eine inländische Fluggesellschaft (Leasingnehmerin) least bei dem ausländischen Leasingunternehmen (Leasinggeber) ein Flugzeug. Beiden Parteien wird das Flugzeug von ihrem jeweiligen Ansässigkeitsstaat aufgrund der nationalen Regelungen bilanziell zugerechnet. Somit können beide Unternehmen Abschreibungen als Betriebsausgaben geltend machen. Dasselbe Wirtschaftsgut wird folglich in zwei Staaten abgeschrieben. Dies kann auch im Fall von Betriebstätten, die nach einem DBA freigestellt werden, auftreten, wenn ein Wirtschaftsgut sowohl der Betriebstätte als auch dem Stammhaus zugerechnet wird.

Von dem Kennzeichen sind jedoch solche Fälle nicht erfasst, in denen eine Doppelbesteuerung im Wege der Anrechnungsmethode beseitigt werden soll. Beispielsweise unterhält ein inländischer Nutzer in einem Staat, mit dem kein DBA besteht, eine Betriebstätte. In der Betriebstätte werden Waren produziert. Die dafür notwendigen Maschinen werden nach den jeweiligen Gewinnermittlungsvorschriften abgeschrieben. Das Betriebstättenergebnis wird in dem Betriebstättenstaat besteuert. In Deutschland fließt das Ergebnis der Betriebstätte in die Gewinnermittlung des Nutzers ein. Gleichzeitig werden die ausländischen Steuern gemäß § 34c EStG in Verbindung mit § 26 KStG angerechnet. Die Abschreibungen der Maschinen werden sowohl im ausländischen Staat als auch in Deutschland berücksichtigt.

Eine Mitteilung ist nicht erforderlich, soweit die doppelte Geltendmachung einer Abschreibung z. B. darauf beruht, dass das Ergebnis der Betriebstätte sowohl im Betriebstättenstaat als auch im inländischen Stammhaus erfasst und besteuert wird.

Ebenfalls von diesem Kennzeichen erfasst sind Fälle, in denen eine Befreiung von einer Doppelbesteuerung mehrfach für dieselben Einkünfte oder Vermögen beantragt wird. Dies kann beispielsweise bei Drei-Staaten-Konstellationen vorkommen, in denen auf Basis des DBA zwischen den ersten beiden Staaten eine Freistellung der Einkünfte im zweiten Staat beantragt wird und auf Basis des DBA zwischen dem ersten und dem dritten Staat eine Freistellung der Einkünfte im ersten Staat erzielt wird. Um dies zu erreichen, können beispielsweise Qualifikationskonflikte oder Zuordnungskonflikte im Hinblick auf eine steuerliche Transaktion, die diese drei Staaten betrifft, genutzt werden, so dass im Ergebnis diese Einkünfte nirgends besteuert werden.

§ 138e Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe c AO sieht eine Mitteilungspflicht für solche Gestaltungen vor, bei denen eine Übertragung oder Überführung von Vermögensgegenständen in den beteiligten Rechtsgebieten hinsichtlich des Wertansatzes im Abgangsstaat bzw. des Wertansatzes im Zugangsstaat steuerlich unterschiedlich beurteilt wird. Unter das Kennzeichen fallen solche Fälle, bei denen z. B. eine Differenz zwischen Veräußerungspreis im Staat der Veräußerung und Anschaffungspreis im Staat des Erwerbs besteht, etwa weil im Staat der Veräußerung der Buchwert angesetzt wird, während im Staat des Erwerbs der Ansatz mit dem gemeinen Wert erfolgt. Wenn der unterschiedliche Wertansatz 10 Prozent oder weniger beträgt, ist er nicht wesentlich und somit nicht mitteilungspflichtig.

Dabei ist zu beachten, dass Artikel 5 der Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 (ABl. L 193 vom 19.7.2016) mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (sog. ATAD-Richtlinie) enumerativ Tatbestände enthält, bei denen eine Aufdeckung stiller Reserven in grenzüberschreitenden Übertragungen oder Überführungen von Vermögensgegenständen zwischen Mitgliedsstaaten der Europäischen Union erfolgt.

Absatz 2 Nummer 2

§ 138e Absatz 2 Nummer 2 AO knüpft an den Standard für den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten nach dem gemeinsamen Meldestandard der OECD an (sog. „Common Reporting Standard“ – CRS).

§ 138e Absatz 2 Nummer 2 AO erfasst solche Steuergestaltungen, deren Ziel es ist, eine unzureichende Umsetzung des gemeinsamen Meldestandards durch Steuerhoheitsgebiete oder Finanzinstitute oder der von ihnen Beauftragten als auch die Nichtanwendbarkeit des gemeinsamen Meldestandards auszunutzen.

Die Nichtanwendbarkeit kann darauf zurückgehen, dass ein Steuerhoheitsgebiet an dem Informationsaustausch nicht teilnimmt oder dass der persönliche, sachliche oder zeitliche Anwendungsbereich des an sich umgesetzten gemeinsamen Meldestandards vermieden wird. Das Ausnutzen verwirklicht sich darin, dass ein Informationsaustausch über Finanzkonten nicht, nicht vollständig, nicht verwertbar, nicht mit dem richtigen Endadressaten oder nicht zur richtigen Zeit erfolgt. Die bloße Tatsache, dass infolge einer Gestaltung eine Meldung bzw. ein Informationsaustausch nach CRS unterbleibt, erlaubt für sich alleine nicht die Annahme, dass CRS-Rechtsvorschriften umgangen würden. Die Ausnutzung oder Vermeidung des CRS-Regelwerks liegt insbesondere nicht vor, wenn im Vordergrund einer Gestaltung nachvollziehbare wirtschaftliche Erwägungen stehen, die reflexhaft zur Folge haben, dass auch eine Meldung bzw. ein Informationsaustausch nach CRS ausbleibt. Eine Umgehung des CRS liegt außerdem nicht vor, sofern die Informationen zum Finanzkonto gemäß einem FATCA-Abkommen mit der Steuerverwaltung bzw. den Steuerverwaltungen des meldepflichtigen Kontoinhabers ausgetauscht werden.

Das Kennzeichen verweist hinsichtlich der Begriffe „Finanzkonto“, „Finanzinstitut“, „Kontoinhaber“ und „beherrschende Person“ auf die Begriffsbestimmungen der §§ 19 und 20 des Gesetzes zum automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten. Damit folgt die Umsetzung der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie, die ihrerseits für die Zwecke der Bestimmung dieser Begriffe auf die Richtlinie 2014/107/EU des Rates vom 9. Dezember 2014 (ABl. L 359 vom 16.12.2014, S. 1) verweist. Das Vorliegen der Kennzeichen nach § 138e Absatz 2 Nummer 2 AO beurteilt sich unabhängig von der steuerlichen Ansässigkeit der nach CRS meldepflichtigen Personen bzw. dem Staat oder Gebiet, der oder das Empfänger des Informationsaustausches nach CRS ist.

Die Buchstaben a bis f des Absatzes 2 Nummer 2 stehen in einem Alternativverhältnis zueinander.

Die Kennzeichen entsprechen den von der OECD entwickelten „Model Mandatory Disclo-sure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures“ (MDR) (OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, OECD, Paris. http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf).

§ 138e Absatz 2 Nummer 2 Buchstabe a AO sieht die Mitteilungspflicht solcher grenzüberschreitender Steuergestaltungen vor, welche die Nutzung eines Kontos, Produkts oder einer Anlage umfassen, die formal nicht zur Annahme eines meldepflichtigen Kontos führen, obwohl dieses Konto, Produkt oder diese Anlage typische Merkmale eines nach dem gemeinsamen Meldestandard meldepflichtigen Finanzkontos beinhaltet.

§ 138e Absatz 2 Nummer 2 Buchstabe b AO sieht die Mitteilungspflicht grenzüberschreitender Steuergestaltungen vor, die zum Gegenstand haben, dass ein meldepflichtiges Finanzkonto oder Vermögenswerte in ein Steuerhoheitsgebiet übertragen werden, das keinen Finanzkonteninformationsaustausch nach dem gemeinsamen Meldestandard mit dem Steuerhoheitsgebiet durchführt, in dem der Nutzer der Steuergestaltung bzw. des meldepflichtigen Finanzkontos ansässig ist. Erfasst wird auch die Einbeziehung eines solchen Steuerhoheitsgebiets in eine Steuergestaltung.

§ 138e Absatz 2 Nummer 2 Buchstabe c AO sieht eine Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen vor, die Einkünfte und Vermögen als Produkte oder Zahlungen einstufen, die nicht dem gemeinsamen Meldestandard unterliegen. Damit ist eine Umqualifizierung von Einkünften und Vermögensgegenständen zu Finanzprodukten erfasst, die keiner Meldeverpflichtung nach dem gemeinsamen Meldestandard unterliegen.

§ 138e Absatz 2 Nummer 2 Buchstabe d AO erfasst grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die die Übertragung oder die Umwandlung eines Finanzinstituts oder eines Finanzkontos oder der darin enthaltenen Vermögenswerte, welche grundsätzlich als meldende Finanzinstitute oder meldepflichtige Finanzkonten einzustufen sind, in Finanzinstitute, Finanzkonten oder in Vermögenswerte vorsehen, die nicht der Meldepflicht im Rahmen des gemeinsamen Meldestandards unterliegen.

In Abgrenzung zu dem Buchstaben d erfasst § 138e Absatz 2 Nummer 2 Buchstabe e AO grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die keine Übertragung oder Umwandlung eines meldenden Finanzinstituts oder meldepflichtigen Finanzkontos zum Gegenstand haben, jedoch Rechtsträger, Steuergestaltungen oder Strukturen einbeziehen, die die Meldung eines oder mehrerer Kontoinhaber bzw. einer oder mehrerer beherrschender Personen im Rahmen des automatischen Informationsaustauschs über Finanzkonten nach dem gemeinsamen Meldestandard ausschließen oder vorgeblich ausschließen.

§ 138e Absatz 2 Nummer 2 Buchstabe f AO beschreibt grenzüberschreitende Steuergestaltungen, die darauf abzielen, Schwächen in den Verfahren, die Finanzinstitute zur Erfüllung der Sorgfaltspflicht bezüglich des gemeinsamen Meldestandards anwenden, auszunutzen oder diese Verfahren aushöhlen. Dies schließt die Einbeziehung solcher Steuerhoheitsgebiete in die grenzüberschreitende Steuergestaltung mit ein, die über ungeeignete bzw. schwache Regelungen über die Durchsetzung von Regelungen für die Durchführung von Vorschriften gegen die Geldwäsche oder mit schwachen Transparenzanforderungen für juristische Personen oder Rechtsvereinbarungen ausgestattet sind. Bei der Beurteilung, inwieweit Schwächen im vorstehenden Sinne in den jeweiligen Steuerhoheitsgebieten vorliegen, können die Ergebnisse des Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes der OECD aus der Überprüfung der Implementierung und der Einhaltung der Standards für den automatischen Informationsaustausch und den Informationsaustausch auf Ersuchen herangezogen werden.

Absatz 2 Nummer 3

§ 138e Absatz 2 Nummer 3 AO beschreibt grenzüberschreitende Steuergestaltungen, deren Ziel es ist, durch Zwischenschaltung rechtlicher Eigentümer oder wirtschaftlich Berechtigter (vgl. § 3 des Geldwäschegesetzes GwG) mit Einbeziehung verschiedener Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen die Identität wirtschaftlich Berechtigter zu verschleiern. Es ist nicht Voraussetzung, dass die Identität des wirtschaftlich Berechtigten gerade deswegen verschleiert wird, um eine zutreffende Meldung nach dem gemeinsamen Meldestandard zu verhindern oder zu erschweren. Die Merkmale der Buchstaben a und b müssen allerdings kumulativ erfüllt sein.

Diese Kennzeichen entsprechen den von der OECD entwickelten „Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures“ (MDR) (OECD (2018), Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures, OECD, Paris. http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/model-mandatory-disclosure-rules-for-crs-avoidance-arrangements-and-opaque-offshore-structures.pdf).

§ 138e Absatz 2 Nummer 3 Buchstabe a AO enthält die Voraussetzung, dass Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen verwendet werden, die keine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, die mit angemessenem Personal, angemessenen Vermögenswerten und angemessenen Räumlichkeiten einhergeht. Dies kennzeichnet regelmäßig passive Gesellschaften, die die Ermittlung der hinter ihnen stehenden Berechtigten erschweren.

In § 138e Absatz 2 Nummer 3 Buchstabe b AO wird verlangt, dass die einbezogenen Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen in anderen Steuerhoheitsgebieten eingetragen, ansässig oder niedergelassen sind oder verwaltet oder anderweitig kontrolliert werden als dem Steuerhoheitsgebiet, in dem ein oder mehrere der wirtschaftlich Berechtigten der von diesen Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen gehaltenen Vermögenswerte ansässig sind.

Weitere Voraussetzung ist, dass die wirtschaftlichen Eigentümer der einbezogenen Personen, Rechtsvereinbarungen oder Strukturen nicht nach dem Geldwäschegesetz, durch das die Richtlinie (EU) 2015/849 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Mai 2015 (ABl. L 141 vom 5.6.2015, S. 73) zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung (Vierte EU-Geldwäscherichtlinie) in Deutschland umgesetzt worden ist, identifizierbar gemacht werden.

Absatz 2 Nummer 4

Bei den Kennzeichen der Nummer 4 handelt es sich um spezifische Kennzeichen hinsichtlich der Verrechnungspreisgestaltungen. Diese Gestaltungen sind grundsätzlich auch Gegenstand der Aufzeichnungspflichten gemäß § 90 Absatz 3 AO. Durch die Mitteilung einer Verrechnungspreisgestaltung bleibt die Mitwirkungspflicht nach § 90 Absatz 3 AO unberührt.

Bei § 138e Absatz 2 Nummer 4 Buchstabe a AO wird auf die Nutzung unilateraler Safe-Harbour-Regelungen abgestellt. Eine Safe-Harbour-Regelung im vorliegenden Sinne ist eine Regelung, die für eine festgelegte Kategorie von Steuerpflichtigen oder Geschäftsvorfällen gilt und dafür in Betracht kommende Steuerpflichtige von bestimmten Verpflichtungen befreit, die aufgrund der allgemeinen Verrechnungspreisvorschriften eines Staates sonst zu erfüllen wären. Eine Safe-Harbour-Regelung ersetzt daher die Verpflichtungen des allgemeinen Verrechnungspreissystems durch einfachere Verpflichtungen (KapitelIVE. der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017).

Von dem Kennzeichen werden Fälle erfasst, bei denen es keine eigenständige Ermittlung des (angemessenen) Verrechnungspreises gibt, sondern Pauschalen zur Anwendung kommen. Solche Pauschalen können z. B. bestimmte Schwellenwerte bei der Gewinnmarge sein oder darin bestehen, dass die Netto-Umsätze der konzerninternen Export-Transaktionen einen bestimmten Prozentsatz der Gesamtumsätze ausmachen. Außerdem sehen manche Rechtsordnungen bei der Ermittlung eines Fremdvergleichspreises vor, dass bestimmte Preise oder Gewinnaufschläge in einer zuvor festgelegten Bandbreite als fremdüblich gelten. So können Rechtsordnungen pauschal einen Kostenaufschlag für Dienstleitungen oder Darlehensgewährungen zwischen verbundenen Unternehmen als fremdüblich ansehen. Bewegen sich die Verrechnungspreise in diesem Rahmen, erfolgt im konkreten Einzelfall keine weitere Ermittlung der Fremdüblichkeit. Sollten sich die „Verrechnungspreise“ eines Unternehmens innerhalb dieser festgelegten Grenzen befinden, werden keine Korrekturen vorgenommen. Auf eine Angemessenheitsprüfung im Einzelfall kommt es dabei nicht an. Sofern eine vom Kennzeichen betroffene Regelung von der OECD akzeptiert wird, handelt es sich nicht um eine unilaterale Regelung. Das ist beispielsweise der Fall bei der Behandlung von sog. Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung (Kapitel VII der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017).

Im Rahmen von § 138e Absatz 2 Nummer 4 Buchstabe b AO wird die Übertragung von schwer zu bewertenden immateriellen Werten zwischen verbundenen Unternehmen oder deren Überführung zwischen Betriebstätten als Kennzeichen normiert. Der Begriff „schwer zu bewertende immaterielle Werte“ umfasst gemäß der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie immaterielle Werte oder Rechte an immateriellen Werten, für die zum Zeitpunkt ihrer Übertragung oder Überführung keine ausreichend verlässlichen Vergleichswerte vorliegen und zum Zeitpunkt der Transaktion die Prognosen voraussichtlicher Cashflows oder die vom übertragenen immateriellen Wert erwarteten abzuleitenden Einkünfte oder die der Bewertung des immateriellen Werts zugrunde gelegten Annahmen höchst unsicher sind, weshalb der letztendliche Erfolg des immateriellen Werts zum Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung nur schwer absehbar ist (Kapitel VI D.4 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien 2017).

Unter dieses Kennzeichen fallen u. a. Fälle, in denen der immaterielle Wert zum Zeitpunkt des konzerninternen Transfers nur teilweise entwickelt, seine kommerzielle Verwertung erst zeitversetzt zu erwarten oder die Nutzung neuartig ist. Sind Patente oder Marken bei Übertragung oder Überführung der Inhaberschaft hingegen bereits verfestigt, hat sich also bereits ein Marktpreis gebildet, liegt kein schwer zu bewertender immaterieller Wert vor. Werden in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang mehrere immaterielle Werte übertragen oder überführt, so ist aus Vereinfachungsgründen lediglich eine Anzeige abzugeben, in der alle betroffenen immateriellen Werte anzugeben sind.

§ 138e Absatz 2 Nummer 4 Buchstabe c AO normiert Übertragungen von Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgütern oder sonstigen Vorteilen innerhalb von verbundenen Unternehmen, sofern sich dies erheblich negativ auf den erwarteten jährlichen Gewinn vor Zinsen und Steuern (sog. „Earnings Before Interest and Taxes“ EBIT) des übertragenden Unternehmens auswirkt.

Bei sinngemäßer Anwendung auf Betriebstätten ist das EBIT des übertragendenden Unternehmens ohne Berücksichtigung der Betriebstätte, auf die die Funktionen, Risiken oder Wirtschaftsgütern übertragen wurden, zu berechnen.

§ 138e Absatz 3 AO enthält eine Definition des „verbundenen Unternehmens“ im Sinne der Absätze 1 und 2. Sie entspricht der Definition des Artikels 3 Nummer 23 der durch Artikel 1 der Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie.

§ 138f AO regelt das Verfahren zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen im Sinne der §§ 138d und 138e AO durch Intermediäre.

§ 138f Absatz 1 Satz 1 AO bestimmt, dass die grenzüberschreitende Steuergestaltung im Sinne des § 138d Absatz 1 AO dem Bundeszentralamt für Steuern nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz und über die amtlich bestimmte Schnittstelle mitzuteilen ist. Den Inhalt dieses Datensatzes bestimmt Absatz 3 des § 138f AO. Die Mitteilungen haben nach Maßgabe der §§ 87a und 87b AO elektronisch zu erfolgen.

Die übermittelten Daten werden durch das Bundeszentralamt für Steuern gemäß Artikel 8ab Absatz 13 und Artikel 21 Absatz 5 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie im Rahmen des automatischen Informationsaustausches in das von der EU-Kommission eingerichtete sichere Zentralverzeichnis eingestellt. Hierdurch können die Informationen von den anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union abgerufen werden.

§ 138f Absatz 2 AO bestimmt die Frist, innerhalb der die Mitteilung an das Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln ist, und setzt damit die Vorgaben von Artikel 8ab Absatz 1 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie um.

Nach § 138f Absatz 2 AO ist die Mitteilung innerhalb von 30 Tagen nach Eintritt des ersten, in der Vorschrift genannten Ereignisses zu erstatten.

Nach § 138f Absatz 2 Nummer 1 AO beginnt die Mitteilungsfrist, sobald die grenzüberschreitende Steuergestaltung einem Nutzer zur Umsetzung bereitgestellt wird. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Intermediär die vertraglichen Unterlagen dem Nutzer ausgehändigt oder anderweitig zugänglich gemacht hat. Eine tatsächliche Umsetzung der Steuergestaltung durch den Nutzer ist hierbei noch nicht erforderlich. Auf die Erläuterungen in der Begründung zu § 138d Absatz 1 AO wird verwiesen.

Nach § 138f Absatz 2 Nummer 2 AO beginnt die Mitteilungsfrist, sobald der Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zu deren Umsetzung bereit ist. Hierunter fallen insbesondere solche Konstellationen, in denen die grenzüberschreitende Steuergestaltung durch den Nutzer selbst konzipiert wird.

§ 138f Absatz 2 Nummer 3 AO knüpft den Fristbeginn an den Tag, nachdem der erste Schritt zur Umsetzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung durch den Nutzer gemacht wurde. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn der Vertrag über die Nutzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung von einer aufschiebenden Bedingung abhängig ist und diese noch nicht eingetreten ist.

Für den Beginn der Mitteilungsfrist ist dabei der Tag maßgebend, an dem das erste der in Nummern 1 bis 3 genannten Ereignisse eintritt. Hierdurch soll sichergestellt werden, dass die Finanzverwaltung zum frühestmöglichen Zeitpunkt über grenzüberschreitende Steuergestaltungen informiert wird.

Zur Umsetzung der Vorgaben von Artikel 8ab Absatz 14 Buchstaben a bis h der geänderten Amtshilferichtlinie sind in dem an das Bundeszentralamt für Steuern zu übermittelnden Datensatz die in § 138f Absatz 3 AO bestimmten Angaben mitzuteilen.

• § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 AO bezeichnet die mitzuteilenden Angaben zu Intermediären. Ist der Intermediär eine natürliche Person, sind Familienname und Vorname sowie Tag und Ort seiner Geburt anzugeben. Ist der Intermediär keine natürliche Person, sind seine Firma oder sein Name anzugeben. In beiden Fällen sind darüber hinaus seine Anschrift, sein Ansässigkeitsstaat sowie sein (inoder ausländisches) Steueridentifikationsmerkmal oder seine (inoder ausländische) Steuernummer anzugeben.
  Für die Erhebung und sonstige Verarbeitung dieser personenbezogenen Daten gelten die Bestimmungen der Verordnung (EU) 2016/679 vom 27. April 2016 zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten, zum freien Datenverkehr und zur Aufhebung der Richtlinie 95/46/EG (DatenschutzGrundverordnung) (ABl. L 119 vom 4.5.2016, S. 1; L 314 vom 22.11.2016, S. 72) und der ergänzenden datenschutzrechtlichen Bestimmungen der AO (insbesondere die §§ 2a, 29b, 29c, 30 und 32a bis 32j AO).
  Die Erhebung der Steueridentifikationsnummern der Intermediäre ist durch die Amtshilferichtlinie vorgeschrieben und stellt eine Maßnahme dar, die angemessen und geeignet ist, um dem Bundeszentralamt für Steuern die Auswertung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung und den zielgenauen Informationsaustausch zu ermöglichen. Bei Schaffung der Richtlinie (EU) 2018/822 wurde der Europäische Datenschutzbeauftragte konsultiert; die im Rahmen dieser Richtlinie vorgenommene Verarbeitung personenbezogener Daten muss in Einklang mit der Datenschutz-Grundverordnung erfolgen (vgl. Erwägungsgrund 17 der Richtlinie (EU) 2018/822). Die nationalen Regelungen zur Umsetzung dieser Richtlinie entsprechen den Anforderungen der Datenschutz-Grundverordnung.
• § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 AO bestimmt die mitzuteilenden Angaben zum Nutzer. Ist der Nutzer eine natürliche Person, sind Familienname und Vorname sowie Tag und Ort seiner Geburt anzugeben. Ist der Nutzer keine natürliche Person, sind seine Firma oder sein Name anzugeben. In beiden Fällen sind darüber hinaus seine Anschrift, sein Ansässigkeitsstaat sowie soweit dies dem Intermediär bekannt ist sein (inoder ausländisches) Steueridentifikationsmerkmal oder seine (inoder ausländische) Steuernummer anzugeben.
  Für die Erhebung und sonstige Verarbeitung dieser personenbezogenen Daten gelten die Bestimmungen der Datenschutz-Grundverordnung und der ergänzenden datenschutzrechtlichen Bestimmungen der AO (insbesondere die §§ 2a, 29b, 29c, 30 und 32a bis 32j AO). Die Erhebung der Steueridentifikationsnummern der Nutzer ist durch die Amtshilferichtlinie vorgeschrieben und stellt eine Maßnahme dar, die angemessen und geeignet ist, um dem Bundeszentralamt für Steuern die Auswertung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung und die zielgenaue Information der örtlich zuständigen Finanzbehörden nach § 138i und § 138j Absatz 4 AO zu ermöglichen.
• § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 3 AO bestimmt die notwendigen Angaben zu etwaigen verbundenen Unternehmen des Nutzers.
• § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 4 AO bestimmt, dass der Intermediär Einzelheiten über das oder die Kennzeichen im Sinne des § 138e AO benennen muss, die nach § 138d Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 AO eine konkrete Mitteilungspflicht auslösen.
• § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 5 AO verlangt, dass der Intermediär den Inhalt der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zusammenfasst. Diese Zusammenfassung muss es einem sachkundigen, objektiven Dritten ohne weiteres ermöglichen nachzuvollziehen, wie es im Rahmen der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zu einem gesetzlich möglicherweise nicht vorgesehenen steuerlichen Vorteil für den Nutzer kommt und was dieser steuerliche Vorteil ist. Zur Kontrolle sollte der Intermediär prüfen, ob es bei der grenzüberschreitenden Steuergestaltung in einem rein innerstaatlichen Sachverhalt ebenfalls zu dem beabsichtigten steuerlichen Vorteil kommen würde.
  § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 5 Buchstabe a AO erfordert weiterhin, dass – soweit bekannt – auch die allgemein gebräuchliche Bezeichnung der Steuergestaltung benannt wird. In der Vergangenheit erhielten besonders prominente Steuergestaltungen Bezeichnungen wie z. B. „Cum-Ex“ oder „Double Irish with a Dutch Sandwich“.
  Zudem soll nach § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 5 Buchstabe b AO auch eine abstrakt gehaltene Beschreibung der im Hinblick auf die konkrete grenzüberschreitende Steuergestaltung relevanten Geschäftstätigkeit oder Gestaltung des Nutzers mitgeteilt werden. Dies gilt allerdings nur, soweit dies nicht zur Offenlegung eines Handels-, Gewerbeoder Berufsgeheimnisses oder eines Geschäftsverfahrens oder von Informationen, deren Offenlegung die öffentliche Ordnung verletzen würde, führt.
• § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 6 AO fordert die Mitteilung des Datums des Tages, an dem mit der Umsetzung der Steuergestaltung nach § 138f Absatz 2 Nummer 3 AO begonnen wird. Insoweit sind auch Vorbereitungsschritte umfasst, da der steuerliche Vorteil typischerweise erst mit Entstehung der jeweiligen Steuer mit Ablauf des Besteuerungszeitraums entsteht.
• § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 7 AO legt fest, dass auch Einzelheiten über die für das Gelingen der Steuergestaltung wesentlichen, einschlägigen inund ausländischen Vorschriften benannt werden. Auch hier genügt es, dass lediglich die Vorschrift selbst möglichst exakt zitiert wird. Handelt es sich um ausländische Vorschriften, ist die genaue Bezeichnung des jeweiligen Gesetzes einschließlich der Angabe des jeweils gesetzgebenden Staates erforderlich.
• Nach § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 8 AO ist der wirtschaftliche Wert der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zu bezeichnen. Der wirtschaftliche Wert einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung bemisst sich nicht am erwarteten steuerlichen Vorteil der Steuergestaltung, sondern bezieht sich auf die konkrete Transaktion. Maßgebend zur Wertbestimmung kann insbesondere die Höhe der Gegenleistung oder der Investition sein. Da nach der Höhe dieses Werts keine Abgabe bemessen wird, sind keine überhöhten Anforderungen an die Wertermittlung zu stellen.
• § 138f Absatz 1 Satz 1 Nummer 9 AO erfordert, dass alle anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union benannt werden, die von der konkreten grenzüberschreitenden Steuergestaltung wahrscheinlich betroffen sind, soweit sie der mitteilungspflichtigen Person bekannt sind. Eine Betroffenheit liegt schon dann vor, wenn die Steuergestaltung geeignet ist, steuerliche Auswirkungen auf diese, von der konkreten Steuergestaltung betroffenen Mitgliedstaaten der Europäischen Union zu haben. Mit anderen Worten: Ein Mitgliedstaat ist betroffen, wenn eine der Voraussetzungen des § 138d Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 AO erfüllt ist, auch wenn der steuerliche Vorteil nur in einem der betroffenen Mitgliedstaaten der Europäischen Union vorliegt. Nicht mitzuteilen sind hingegen all jene Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die zwar womöglich vergleichbare Regelungen, die zu einem entsprechenden steuerlichen Vorteil führen können, besitzen, auf die sich jedoch die der Mitteilung zugrundeliegende grenzüberschreitende Steuergestaltung nicht konkret auswirkt.
• § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 10 AO erfordert, dass – soweit dies dem Intermediär bekannt ist – alle anderen Personen benannt werden, die von der grenzüberschreitenden Steuergestaltung wahrscheinlich betroffen sind. Anzugeben ist dann auch, zu welchen Mitgliedstaaten der Europäischen Union diese Personen in Beziehung stehen.

Soweit dem Intermediär bekannt ist, dass neben ihm mindestens ein weiterer Intermediär im Geltungsbereich der AO oder in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union zur Mitteilung derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung verpflichtet ist (vgl. dazu auch § 138f Absatz 8 AO), hat der Intermediär nach § 138f Absatz 3 Satz 2 AO in seiner Mitteilung auch die Angaben zu den anderen ihm bekannten Intermediäre im Sinne des § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 AO zu ergänzen.

Abweichend vom Regierungsentwurf soll die Benennung anderer Intermediäre derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung nicht verpflichtend, sondern optional sein.

Nach § 138f Absatz 4 Satz 1 AO hat der mitteilende Intermediär den Nutzer darüber zu informieren, welche ihn betreffenden Angaben der Intermediär an das Bundeszentralamt für Steuern übermittelt hat oder übermitteln wird.

In Fällen des § 138f Absatz 3 Satz 2 AO hat der mitteilende Intermediär die anderen Intermediäre nach § 138f Absatz 4 Satz 2 AO unverzüglich darüber zu informieren, dass er die Angaben gemäß § 138f Absatz 3 AO an das Bundeszentralamt für Steuern übermittelt hat. Auf diesem Weg wird es den anderen mitteilungspflichtigen Intermediären ermöglicht nachzuweisen, dass ihre Mitteilungspflicht bereits durch den mitteilenden Intermediär erfüllt wurde.

Nach § 138f Absatz 5 Satz 1 AO weist das Bundeszentralamt für Steuern grundsätzlich für jeden bei ihm eingegangenen Datensatz im Sinne des § 138f Absatz 3 Satz 1 AO

• eine Registriernummer für die grenzüberschreitende Steuergestaltung (sog. „ArrangementID“) und
• eine Offenlegungsnummer für die eingegangene Mitteilung (sog. „DisclosureID“)

zu und teilt diese Nummern dem mitteilenden Intermediär mit.

Wurde einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung aufgrund der Mitteilung eines anderen Intermediärs vom Bundeszentralamt für Steuern oder von der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union im Einklang mit den dort geltenden Rechtsvorschriften bereits eine Registriernummer zugewiesen und ist dies dem mitteilenden Intermediär bekannt, hat dieser dem Bundeszentralamt für Steuern im Datensatz nach § 138f Absatz 3 Satz 1 AO auch jene bereits erteilte Registriernummer mitzuteilen (§ 138f Absatz 5 Satz 2 AO).

Die Zuweisung einer Registriernummer für die grenzüberschreitende Steuergestaltung durch das Bundeszentralamt für Steuern hat in diesen Fällen zu unterbleiben (§ 138f Absatz 5 Satz 3 AO). Damit soll vermieden werden, dass für dieselbe grenzüberschreitende Steuergestaltung mehrere Registriernummern vergeben werden.

Der Intermediär hat die vom Bundeszentralamt für Steuern zugewiesene Registriernummer für die grenzüberschreitende Steuergestaltung (§ 138f Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 AO) und die Offenlegungsnummer für die eingegangene Mitteilung (§ 138f Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 AO) unverzüglich dem Nutzer derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung mitzuteilen (§ 138f Absatz 5 Satz 4 AO).

Der Nutzer hat die Registriernummer und die Offenlegungsnummer nach § 138f Absatz 5 Satz 1 AO in seiner Mitteilung nach § 138f Absatz 6 Satz 2 AO anzugeben, um die abstrakten Angaben nach § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 und 4 bis 9 AO und die individuellen Angaben nach § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 2, 3 und 10 AO zusammenführen zu können.

Ist dem Intermediär bekannt, dass neben ihm mindestens ein weiterer Intermediär im Geltungsbereich der AO oder in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union zur Mitteilung derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung verpflichtet ist, hat der mitteilende Intermediär die vom Bundeszentralamt für Steuern vergebene Registriernummer nach § 138f Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 AO den anderen ihm bekannten Intermediären mitzuteilen (§ 138f Absatz 5 Satz 5 AO).

Ist kein Intermediär im Sinne des § 138d Absatz 1 AO vorhanden, der die Voraussetzungen des § 138f Absatz 7 AO („Inlandsbezug“) erfüllt, obliegt die Mitteilungspflicht hinsichtlich des in § 138f Absatz 3 Satz 1 AO bezeichneten Angaben unter den Voraussetzungen des § 138g AO dem Nutzer.

Hat der Intermediär von seiner Möglichkeit nach § 138f Absatz 3 Satz 2 AO Gebrauch gemacht und andere ihm bekannte Intermediäre derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung benannt, hat er diesen Intermediären die ihm vom Bundeszentralamt für Steuern mitgeteilte Registriernummer der Steuergestaltung mitzuteilen. Damit wird es den anderen Intermediären ermöglicht nachzuweisen, dass sie nach § 138f Absatz 9 AO von ihrer Mitteilungspflicht befreit sind.

§ 138f Absatz 6 AO befasst sich mit Fallgestaltungen, in denen sich Intermediäre, die die Voraussetzungen des § 138f Absatz 7 AO erfüllen, auf eine gesetzliche Pflicht zur Verschwiegenheit berufen können. Hierunter fallen beispielsweise Steuerberater, Rechtsanwälte und Wirtschaftsprüfer bei mandatsbezogenen Sachverhalten.

Die gesetzliche Mitteilungspflicht des Intermediärs hinsichtlich der in § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 2, 3 und 10 AO genannten Angaben geht nach § 138f Absatz 6 Satz 1 AO nur unter folgenden Voraussetzungen auf den Nutzer über:

• der Intermediär hat den Nutzer über die Mitteilungspflicht als solche, die Möglichkeit der Entbindung des Intermediärs von der Verschwiegenheitspflicht und den anderenfalls erfolgenden Übergang der Mitteilungspflicht informiert,
• der Nutzer hat den Intermediär nicht von der Verschwiegenheitsverpflichtung entbunden,

und

• der Intermediär hat dem Nutzer die nach § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 2, 3 und 10 AO erforderlichen und dem Nutzer nicht bereits bekannten Angaben sowie die Registrierungsnummer und die Offenlegungsnummer zur Verfügung gestellt.

Ist die Mitteilungspflicht hinsichtlich der in § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 2, 3 und 10 AO bezeichneten Angaben hiernach auf den Nutzer übergegangen, so hat er nach § 138f Absatz 6 Satz 2 AO in seinem Datensatz auch die Registriernummer und die Offenlegungsnummer (siehe § 138f Absatz 5 AO) anzugeben.

Der Intermediär hat den Nutzer nach § 138f Absatz 6 Satz 3 AO nach Zugang der Mitteilung der Offenlegungsnummer unverzüglich über die nach § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 2, 3 und 10 AO erforderlichen Angaben zu informieren.

Die 30-tägige Frist des Nutzers zur Mitteilung der in § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 2, 3 und 10 AO Angaben (§ 138f Absatz 2 AO) beginnt – abweichend von der für den Intermediär geltenden Frist – erst mit Ablauf des Tages, an dem der Nutzer vom Intermediär die erforderlichen Angaben erlangt hat (§ 138f Absatz 6 Satz 4 AO). Damit wird sichergestellt, dass dem Nutzer (sofern die Mitteilungspflicht auf ihn übergegangen ist) ab Zugang der für die Mitteilung erforderlichen Angaben immer ausreichend Zeit bleibt, um seinerseits die Mitteilung an das Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln.

Trotz Bestehens einer gesetzlichen Verpflichtung zur Verschwiegenheit bleibt demzufolge der Intermediär zur Mitteilung der in § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 2, 3 und 10 AO genannten (individuellen) Angaben verpflichtet, wenn

• der Intermediär den Nutzer nicht über die Mitteilungspflicht, die Möglichkeit der Entbindung von der Verschwiegenheitsverpflichtung und den anderenfalls erfolgenden Übergang der Mitteilungspflicht informiert hat,
• der Nutzer den Intermediär von der Verschwiegenheitspflicht entbunden hat oder
• der Intermediär dem Nutzer nicht die nach § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 2, 3 und 10 AO erforderlichen Angaben sowie die Registriernummer und die Offenlegungsnummer zur Verfügung gestellt hat.

Die Pflicht zur Mitteilung der in § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 und 4 bis 9 AO genannten (abstrakten) Angaben verbleibt ungeachtet einer ansonsten bestehenden gesetzlichen Pflicht zur Verschwiegenheit beim Intermediär (vgl. § 102 Absatz 4 Satz 3 AO).

Unterliegt der Intermediär einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung einer gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht, hat er den Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung nach § 138f Absatz 6 Satz 1 AO hierüber zu belehren.

Nach dem neuen Satz 4 in § 138f Absatz 6 AO kann der Nutzer, der seinen Intermediär nicht von der Verschwiegenheitspflicht entbunden hat, zusammen mit den von ihm selbst mitzuteilenden Angaben nach § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 2, 3 und 10 AO im Auftrag des Intermediärs auch die Daten nach § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 und 4 bis 9 AO dem Bundeszentralamt für Steuern übermitteln; damit wird auch die Übermittlungspflicht des Intermediärs erfüllt. Der Nutzer übermittelt in diesem Fall in einem Datensatz sämtliche Angaben nach § 138f Absatz 3 Satz 1 AO.

§ 138f Absatz 7 Satz 1 AO regelt, welche Intermediäre ihrer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern nach § 138d Absatz 1 AO nachzukommen haben. Die Vorschrift beruht auf Artikel 3 Nummer 21 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie.

Eine Mitteilungspflicht des Intermediärs gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern besteht nach § 138f Absatz 7 Satz 1 Nummer 1 AO, wenn er im Geltungsbereich der AO seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt bzw. bei nicht-natürlichen Personen seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz hat. Dies gilt auch dann, wenn die grenzüberschreitende Steuergestaltung keinen in Deutschland ansässigen Nutzer und auch keine deutschen Steueransprüche betrifft.

Ist der Intermediär dagegen in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässig, hat er seiner Mitteilungspflicht – entsprechend Artikel 8ab Absatz 3 Buchstabe a der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie – in diesem Staat und nach dem dort geltenden Recht nachzukommen. Dies gilt auch dann, wenn die grenzüberschreitende Steuergestaltung in Deutschland ansässige Nutzer und deutsche Steueransprüche betrifft.

Ist ein Intermediär weder im Geltungsbereich der AO noch in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässig, begründet § 138f Absatz 7 Satz 1 Nummer 2 AO unter folgenden Voraussetzungen eine gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern zu erfüllende Mitteilungspflicht eines in einem Drittstaat ansässigen Intermediärs:

• der Intermediär unterhält im Geltungsbereich der AO eine Betriebstätte, durch die er die Dienstleistung im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Steuergestaltung ausführt (§ 138f Absatz 7 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a und Satz 2 AO),
• der Intermediär ist im Geltungsbereich der AO in das Handelsregister oder in ein öffentliches berufsrechtliches Register (z. B. ein Verzeichnis nach § 3b oder § 86b des Steuerberatungsgesetzes – StBerG –) eingetragen (§ 138f Absatz 7 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b AO) oder
• der Intermediär ist im Geltungsbereich der AO bei einem Berufsverband für juristische oder beratende Dienstleistungen registriert (§ 138f Absatz 7 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe c AO).

Diese Regelungen gewährleisten eine in Deutschland zu erfüllende Mitteilungspflicht solcher Intermediäre, die nicht in der Europäischen Union ansässig sind.

§ 138f Absatz 8 AO regelt zur Umsetzung von Artikel 8ab Absatz 3 und 4 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie den Fall, dass ein in der Europäischen Union ansässiger Intermediär zur Mitteilung derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung zugleich im Geltungsbereich der AO und in einem oder mehreren anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union verpflichtet ist. Mehrere identische Mitteilungen der gleichen grenzüberschreitenden Steuergestaltung in mehreren Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind weder aus Sicht der Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union noch aus Sicht der beteiligten Intermediäre sinnvoll, da die Informationen zwischen diesen Mitgliedstaaten der Europäischen Union ausgetauscht werden. Deshalb ist ein Intermediär nach § 138f Absatz 8 AO von der Mitteilungspflicht nach § 138d Absatz 1 AO befreit, sofern er nachweisen kann, dass er dieselbe grenzüberschreitende Steuergestaltung bereits in einem anderen Mitgliedstaat ordnungsgemäß der dort zuständigen Finanzbehörde mitgeteilt hat. Soweit die zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaates für die ihr mitgeteilte Steuergestaltung eine Registriernummer und eine Offenlegungsnummer vergeben hat, genügt deren Angabe.

Nach § 138f Absatz 9 Satz 1 AO sind mehrere Intermediäre derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung grundsätzlich nebeneinander – sozusagen „gesamtschuldnerisch“ – zur Mitteilung verpflichtet.

Allerdings sind mehrere identische Mitteilungen der gleichen grenzüberschreitenden Steuergestaltung weder aus Sicht der Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten der Europäischen Union noch aus Sicht der beteiligten Intermediäre sinnvoll. Aus diesem Grund sieht § 138f Absatz 9 Satz 2 AO in Umsetzung von Artikel 8ab Absatz 9 Unterabsatz 2 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie eine Befreiung von der Mitteilungspflicht vor, soweit der Intermediär nachweisen kann, dass bereits ein anderer Intermediär im Hinblick auf dieselbe Steuergestaltung die erforderlichen Informationen entweder dem Bundeszentralamt für Steuern oder der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaats übermittelt hat. Als Nachweis reicht in diesem Zusammenhang bei in Deutschland erfolgten Mitteilungen die Angabe der vom Bundeszentralamt für Steuern nach § 138f Absatz 5 AO vergebenen Registriernummer und Offenlegungsnummer aus. Soweit die zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaates eine Registriernummer und eine Offenlegungsnummer vergeben hat, genügt deren Angabe.

Unter den erforderlichen Informationen im Sinne dieser Regelung sind die Angaben nach § 138f Absatz 3 AO zu verstehen. Diese umfassen Auskünfte über die grenzüberschreitende Steuergestaltung, den oder die Intermediäre und den oder die Nutzer.

§ 138g AO regelt das Verfahren zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen im Sinne der §§ 138d und 138e AO durch Nutzer.

Existiert kein Intermediär, der die Voraussetzungen des § 138f Absatz 7 AO erfüllt, obliegt die Mitteilungspflicht hinsichtlich aller in § 138f Absatz 3 AO bezeichneten Angaben nach § 138g Absatz 1 AO grundsätzlich dem Nutzer. Der Nutzer ist nur dann nicht mitteilungspflichtig, wenn er nachweisen kann, dass er selbst, der Intermediär oder ein anderer Nutzer dieselbe grenzüberschreitende Steuergestaltung bereits in einem anderen Mitgliedstaat nach dessen Recht mitgeteilt hat.

Hat ein Nutzer die grenzüberschreitende Steuergestaltung für sich selbst konzipiert, gelten für ihn nach § 138d Absatz 6 AO die für Intermediäre geltenden Bestimmungen, also insbesondere § 138f AO, entsprechend.

§ 138g Absatz 2 AO regelt den Fall, in dem mehrere Nutzer hinsichtlich derselben grenzüberschreitenden Steuergestaltung nebeneinander nach Absatz 1 mitteilungspflichtig sind:

• Hinsichtlich in § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 und 4 bis 9 AO bezeichneten Angaben ist vorrangig der Nutzer zur Mitteilung verpflichtet, der die grenzüberschreitende Steuergestaltung mit dem Intermediär oder den Intermediären vereinbart hat; nachrangig ist der Nutzer mitteilungspflichtig, der die Umsetzung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung verwaltet. In diesem Fall gelten die Regelungen des § 138f Absatz 5 Satz 1 und 4 AO entsprechend.
• Hinsichtlich der in § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 2, 3 und 10 AO bezeichneten Angaben sind alle Nutzer jeweils individuell zur Mitteilung verpflichtet. Hierbei haben sie die Registriernummer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung anzugeben.
• Soweit der nach § 138g Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 AO vorrangig mitteilungspflichtige Nutzer hinsichtlich der übrigen Nutzer auch die in § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 2, 3 und 10 AO bezeichneten Angaben mitgeteilt hat, sind die übrigen Nutzer von ihrer individuellen Mitteilungspflicht befreit.

Die Regelungen in § 138g Absatz 1 und 2 AO gelten nach § 138g Absatz 3 Satz 1 AO nur für diejenigen Nutzer, die im Geltungsbereich der AO ansässig sind oder in einem Drittstaat ansässig sind und im Geltungsbereich der AO

• eine Betriebstätte haben, in der durch die grenzüberschreitende Steuergestaltung ein steuerlicher Vorteil entsteht, oder
• Einkünfte erzielen oder wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben, soweit diese für eine Steuer maßgeblich sind, auf die das EU-Amtshilfegesetz Anwendung findet.

§ 138g Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO verweist auf § 138d Absatz 4 AO, um klarzustellen, dass Betriebstätte im Sinne dieser Regelung sowohl eine Betriebstätte im Sinne des § 12 AO als auch eine Betriebsstätte im Sinne eines DBA sein kann.

§ 138h AO setzt die Aktualisierungspflicht nach Artikel 8ab Absatz 2 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie um. Hierdurch wird vermieden, dass bei marktfähigen grenzüberschreitenden Steuergestaltungen für jeden einzelnen Nutzer vollständige Datensätze im Sinne von § 138f Absatz 3 Satz 1 AO übermittelt werden müssen, obwohl die mitzuteilenden Angaben überwiegend identisch sind.

Eine marktfähige grenzüberschreitende Steuergestaltung liegt nach Absatz 1 des § 138h AO vor, wenn für ihre Verwendung durch einen weiteren Nutzer keinerlei individuelle Anpassung erforderlich ist. Diese Definition entspricht Artikel 3 Nummer 24 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie.

Nach § 138g Absatz 1 Satz 1 AO hat der Intermediär bei marktfähigen grenzüberschreitenden Steuergestaltungen – hinsichtlich neu hinzugekommener Nutzer – lediglich nachträglich eingetretene Änderungen und Ergänzungen hinsichtlich der in § 138f Absatz 3 Satz 1 Nummer 1, 2, 6, 9 und 10 AO bezeichneten Angaben bis zum zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Kalendervierteljahres mitzuteilen, in dem jeweils neue oder geänderte mitteilungspflichtige Umstände eingetreten sind. Diese Aktualisierung hat gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle unter Angabe der Registriernummer und der Offenlegungsnummer zu erfolgen (§ 138h Absatz 1 Satz 2 und 3 AO). Soweit nach § 138g AO anstelle des Intermediärs ein Nutzer mitteilungspflichtig ist, gelten insoweit die gleichen Bestimmungen.

Soweit grenzüberschreitende Steuergestaltungen (auch) Steuern betreffen, die von den Ländern oder Gemeinden verwaltet werden, hat das Bundeszentralamt für Steuern den Landesfinanzbehörden im automatisierten Verfahren mitzuteilen, dass ihm Angaben über nach den §§ 138f bis 138h AO mitgeteilte grenzüberschreitende Steuergestaltungen vorliegen. Eine Information über die Auswertung einer Mitteilung erfolgt dabei nicht (vgl. dazu § 138j Absatz 4 AO). Ziel ist es, den Landesfinanzbehörden eine (automationsgestützte oder personelle) Prüfung zu ermöglichen, ob ein Nutzer die von ihm verwirklichte Steuergestaltung auch in seiner maßgeblichen Steuererklärung (vgl. § 138k AO) angegeben hat.

Nach der im Regierungsentwurf vorgeschlagenen Formulierung des § 138i AO ist unklar, wie die Länder die Informationen des Bundeszentralamts für Steuern eindeutig den betroffenen Steuerfällen zuordnen können. Um eine automationsgestützte Übermittlung und eine reibungslose Verarbeitung der Daten sicherzustellen und auf die Angabe einer verwirklichten Steuergestaltung in der Steuererklärung des Nutzers verzichten zu können, soll klargestellt werden, dass das Bundeszentralamt für Steuern

1. zielgenau die Finanzbehörden der Länder informiert, die für die jeweils von einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung betroffenen Nutzer zuständig sind, und
2. diesen neben dem Hinweis auf das Vorliegen einer Mitteilung über eine grenzüberschreitende Steuergestaltung auch die Registriernummer und die Offenlegungsnummer mitteilt.

Die Änderungen gehen auf die Vorschläge Nr. 6 und 7 sowie Nr. 8 Buchst. b des Bundesrates zurück.

Vorschlag Nr. 8 Buchst. a des Bundesrates wird nicht aufgegriffen, weil eine Bereitstellung der Daten zum Abruf in diesem Verfahrensstadium (bloße Mitteilung des Bundeszentralamts für Steuern, dass ihm Angaben über mitgeteilte grenzüberschreitende Steuergestaltungen vorliegen) nicht sachgerecht ist. § 138j Absatz 3

Das Bundeszentralamt für Steuern hat nach § 138j Absatz 1 Satz 1 AO die Aufgabe, die ihm nach den §§ 138f bis 138h AO zugegangen Mitteilungen über grenzüberschreitende Steuergestaltungen auszuwerten.

Soweit von einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung Steuern betroffen sind, die von Zollbehörden verwaltet werden, obliegt diese Auswertung der Generalzolldirektion (§ 138j Absatz 1 Satz 2 und 3 AO).

Die Ergebnisse der Auswertung haben das Bundeszentralamt für Steuern bzw. die Generalzolldirektion dem Bundesministerium der Finanzen mitzuteilen (§ 138j Absatz 1 Satz 4 AO). Personenbezogene Daten der Intermediäre, der Nutzer und ggf. anderer an der Steuergestaltung beteiligter Personen sind dabei nur insoweit mitzuteilen, wie dies zur Erfüllung der in § 3 FVG geregelten Aufgaben des Bundesministeriums der Finanzen und ggf. der obersten Finanzbehörden der Länder erforderlich ist.

Das Bundesministerium der Finanzen prüft dann, ob grenzüberschreitende Steuergestaltungen Anlass für gesetzgeberische Maßnahmen sein können oder ob Verwaltungsvorschriften zum Umgang mit der Steuergestaltung erlassen werden sollen.

Soweit von grenzüberschreitenden Steuergestaltungen Steuern betroffen sind, die ganz oder teilweise den Ländern oder Gemeinden zustehen, informiert das Bundesministerium der Finanzen seinerseits die obersten Finanzbehörden der Länder. Die obersten Finanzbehörden der Länder können in diesen Fällen dann – ebenso wie das Bundesministerium der Finanzen – prüfen, ob die Steuergestaltung Anlass dafür bietet, gesetzgeberische Maßnahmen vorzuschlagen, oder ob eine Verwaltungsvorschrift zum Umgang mit der Steuergestaltung erlassen werden soll.

Das Bundeszentralamt für Steuern hat den Landesfinanzbehörden Angaben über ihm nach den §§ 138f bis 138h AO mitgeteilte grenzüberschreitende Steuergestaltungen zusammen mit den Ergebnissen seiner Auswertung zum Abruf bereitzustellen, soweit diese Steuergestaltungen von den Ländern oder Gemeinden verwaltete Steuern betreffen.

Die im Regierungsentwurf vorgeschlagene Regelung des § 138j Absatz 3 AO wird dahingehend ergänzt, dass das Bundeszentralamt für Steuern den zuständigen Landesfinanzbehörden nicht nur die Ergebnisse der Auswertung zum Abruf bereitstellt, sondern – ergänzend zu den nach § 138i AO übermittelten Angaben (Vorliegen einer Mitteilung über eine grenzüberschreitende Steuergestaltung, Registriernummer und Offenlegungsnummer) – auch die Angaben nach § 138f Absatz 3 AO und gegebenenfalls Ergebnisse eigener Sachverhaltsermittlungen.

Die Änderungen gehen auf die Vorschläge Nr. 8 Buchst. b sowie Nr. 9 und 10 des Bundesrates zurück.

Vorschlag Nr. 11 des Bundesrates wird nicht aufgegriffen, weil eine gesetzliche Regelung über die Information der zuständigen Landesfinanzbehörden über die Bereitstellung der Daten zum Abruf nicht erforderlich ist.

§ 138j Absatz 4 AO setzt Artikel 8ab Absatz 15 der durch die Richtlinie (EU) 2018/822 geänderten Amtshilferichtlinie um.

Die Regelung stellt klar, dass aus dem Unterbleiben einer Reaktion des Bundeszentralamts für Steuern, der Generalzolldirektion, des Bundesministeriums der Finanzen oder des Gesetzgebers auf die Mitteilung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung keine Schlüsse auf die steuerrechtliche Zulässigkeit dieser Steuergestaltung gezogen werden können. Will der Nutzer der Steuergestaltung eine verbindliche Aussage der Finanzverwaltung zu der dem Bundeszentralamt für Steuern mitgeteilten Steuergestaltung erlangen, stehen ihm die allgemeinen verfahrensrechtlichen Regelungen, zum Beispiel eine verbindliche Auskunft nach § 89 Absatz 2 AO, offen.

Die Mitteilung einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung kann außerdem auch im Hinblick auf den Gesetzgeber kein schützenswertes Vertrauen des Nutzers oder Intermediärs in die Zulässigkeit seiner Gestaltung begründen. Schon gar nicht kann eine Mitteilung im Verhältnis zum Gesetzgeber dazu führen, dass Intermediäre oder Nutzer sich nachträglich auf die Zulässigkeit ihrer Gestaltung berufen (vgl. insoweit auch BVerfGE 97, 67 [83 f.], zum Schutz der Gewaltenteilung: der Gesetzgeber kann durch die Verwaltung nicht gebunden werden).

Nach Auffassung des Bundesrates ist unklar, ob die Finanzbehörden bei Anwendung der §§ 138d bis 138j AO ein „Verwaltungsverfahren in Steuersachen“ im Sinne des § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a AO durchführen, weil die Mitteilungen über grenzüberschreitende Steuergestaltungen nicht nur zur unmittelbaren Unterstützung der Veranlagungstätigkeit – insbesondere zur Festsetzung und Erhebung von Steuern beim jeweiligen Nutzer – verwendet werden. Die Mitteilungen sollen auch für die rechtspolitische Bewertung grenzüberschreitender Steuergestaltungen sowie zur Steuerung der Tätigkeit der Finanzbehörden, insbesondere durch Erlass von BMF-Schreiben, verwendet werden. Die rechtspolitische Bewertung ist ein Verarbeitungszweck im Sinne von § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 AO (Gesetzesfolgenabschätzung), die Steuerung der Tätigkeit der Finanzbehörden ist ein Verarbeitungszweck im Sinne von § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 AO.

Für die Verarbeitung personenbezogener Daten für diese drei unterschiedlichen Zwecke gelten in § 29c Absatz 1 Satz 1 AO unterschiedliche Bedingungen. Die gleiche Problematik stellt sich bei Anwendung des § 7 Absatz 14 und 15 des EUAHiG.

Um die Verwaltungstätigkeit der Finanzbehörden im Zusammenhang mit der Entgegennahme, Auswertung und Weiterleitung von Mitteilungen über grenzüberschreitende Steuergestaltungen datenschutzrechtlich einem einheitlichen Standard unterzuordnen, wird im Absatz 5 – neu – des § 138j AO bestimmt, dass die Verarbeitung personenbezogener Daten aus Mitteilungen über grenzüberschreitende Steuergestaltungen durch Finanzbehörden einheitlich ein Verwaltungsverfahren in Steuersachen im Sinne der AO ist, also insbesondere im Sinne des § 29c Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und des § 30 Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a AO. Damit besteht zugleich Rechtsklarheit hinsichtlich der Befugnis zur Offenbarung oder Verwertung entsprechender Daten (§ 30 Absatz 4 AO).

Die Änderung geht auf Vorschlag Nr. 4 des Bundesrates zurück. Die bereichsspezifische Ergänzung des § 138j AO – neu – macht die vom Bundesrat vorgeschlagenen Ergänzungen in den §§ 29c und 30 AO entbehrlich.

Hat ein Nutzer eine grenzüberschreitende Steuergestaltung verwirklicht, muss er dies in der nach § 138k Satz 1 AO maßgeblichen Steuererklärung angeben. Hierbei genügt es, in der Steuererklärung die vom Bundeszentralamt für Steuern zugeteilte Registriernummer und Offenlegungsnummer oder die von der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union zugeteilte Registrier- und Offenlegungsnummer anzugeben (§ 138k Satz 2 AO). Diese Regelung dient der Umsetzung der geänderten Amtshilferichtlinie, die nicht nur rechtspolitische Ziele verfolgt, sondern auch veranlagungsunterstützende Ziele. Die auf die Nennung der Registrier- und Offenlegungsnummer beschränkte Deklarationspflicht entlastet die Steuerpflichtigen, weil sie die verwirklichte Steuergestaltung anderenfalls in ihrer Steuererklärung oder auf entsprechendes Ersuchen des zuständigen Finanzamts ausführlich darlegen müssten.

§ 138k AO gilt nicht nur für Steuern, die von den Ländern oder Gemeinden verwaltet werden, sondern auch für Steuern, die von Bundesfinanzbehörden verwaltet werden.