§ 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d Satz 3 EStG setzt wie § 8b Absatz 1 Satz 3 KStG Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b i. V. m. Artikel 2 Absatz 9 Unterabsatz 1 Buchstabe a der ATAD um. Auf die Begründung zu § 8b Absatz 1 Satz 3 KStG wird verwiesen.

Mit Einführung des neu gefassten § 11 AStG wird die Vermeidung einer Doppelbelastung im Ausschüttungs- bzw. Veräußerungsfall durch Berücksichtigung eines Kürzungsbetrags gewährleistet. Der Steuerbefreiung des § 3 Nummer 41 EStG bedarf es daher nicht mehr.

Bei Wegfall einer Beschränkung von deutschen Besteuerungsrechten („Verstärkung“, z. B. auf Grund der Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer Anrechnungsbetriebsstätte in eine inländische Betriebsstätte) erfolgt die sich aus Artikel 5 Absatz 5 ATAD ergebende Verpflichtung zur grundsätzlichen Anerkennung des vom ausländischen Staat im Rahmen seiner Entstrickungsbesteuerung angesetzten Wertes gesetzestechnisch in der Weise, dass auf Antrag zunächst eine Entnahme nach § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz EStG – neu – und anschließend eine Einlage nach § 4 Absatz 1 Satz 9 EStG – neu – fingiert wird (siehe auch Begründung zu § 4 Absatz 1 Satz 9 EStG). Dies entspricht reziprok analog der Technik bei Eintritt eines Ausschlusses oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung kann in diesen Fällen unter den Voraussetzungen des § 34c EStG die ausländische Steuer angerechnet oder abgezogen werden. Zudem entsteht durch die (Neu-)Bewertung des Wirtschaftsguts im Zuge der Einlagefiktion des § 4 Absatz 1 Satz 9 EStG – neu – nach § 6 Absatz 1 Nummer 5b EStG – neu – zusätzliches Abschreibungspotenzial. Mit der Ausgestaltung der Wertverknüpfung als Wahlrecht sollen mögliche Hemmnisse bei der Überführung von Wirtschaftsgütern ins Inland vermieden werden. Verzichtet der Steuerpflichtige auf die Antragstellung, werden im Inland zunächst keine stillen Reserven auf-gedeckt, wenn der abgebende Staat seiner Entstrickungsbesteuerung einen höheren Wert als den deutschen Buchwert zugrunde legt, gleichzeitig wird jedoch auch kein zusätzliches Abschreibungspotenzial generiert.

Nach § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz EStG steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts einer Einlage gleich. In diesem Fall ist das Wirtschaftsgut nach § 6 Absatz 1 Nummer 5a EStG grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Diese Regelungen bewirken, dass Wirtschaftsgüter, an denen bislang kein deutsches Besteuerungsrecht bestanden hat (z. B. Wirtschaftsgüter einer Freistellungsbetriebsstätte), bei Überführung in eine inländische Betriebsstätte ungeachtet einer Besteuerung von stillen Reserven auf Grund des Ausschlusses oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts im anderen Staat für steuerliche Zwecke stets mit dem Wert anzusetzen sind, den der andere Staat der Besteuerung zugrunde legt, höchstens mit dem gemeinen Wert. Dadurch wird erreicht, dass die von dem Besteuerungsrecht des anderen Staates erfassten stillen Reserven nicht in dem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland verstrickt werden.

Für einen Wegfall der Beschränkung von deutschen Besteuerungsrechten, z. B. infolge der Überführung eines Wirtschaftsguts, an dem bereits ein beschränktes Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland bestanden hat (z. B. Wirtschaftsgüter einer Anrechnungsbetriebsstätte), in eine inländische Betriebsstätte, gibt es bislang keine dem § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz EStG vergleichbare Regelung.

Artikel 5 Absatz 5 ATAD verlangt sowohl in den Fällen einer Begründung als auch einer Verstärkung des Besteuerungsrechts die grundsätzliche Anerkennung des vom anderen Staat im Rahmen einer Entstrickungsbesteuerung zugrunde gelegten Wertes, sofern dieser „dem Marktwert“ entspricht. In Korrespondenz zur Ausübung des Entnahmewahlrechts in § 4 Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz EStG – neu – fingiert § 4 Absatz 1 Satz 9 EStG – neu – i. V. m. § 6 Absatz 1 Nummer 5b EStG – neu – daher für den Fall der Verstärkung von Besteuerungsrechten und § 4 Absatz 1 Satz 8 zweiter Halbsatz EStG i. V. m. § 6 Absatz 1 Nummer 5a zweiter Halbsatz EStG für den Fall der Begründung von Besteuerungsrechten eine Einlage zu dem vom anderen Staat der Besteuerung zugrunde gelegten Wert, höchstens dem gemeinen Wert.

Artikel 5 Absatz 2 ATAD gewährt dem Steuerpflichtigen das Recht, die Zahlung einer Steuer auf die entstandene Wertsteigerung oder einer Wegzugsteuer nach Artikel 5 Absatz 1 ATAD durch Teilzahlungen, die über fünf Jahre erfolgen, aufzuschieben, soweit Wirtschaftsgüter in einen EU-Staat oder einen EWR-Staat, mit dem ein der Amtshilfe- sowie der Beitreibungsrichtlinie vergleichbares Abkommen besteht, überführt werden. Da Artikel 5 Absatz 2 ATAD insoweit keine Beschränkung auf unbeschränkt Steuerpflichtige, Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens oder EU-Staaten vorsieht, wird § 4g Absatz 1 EStG entsprechend angepasst. Zudem wird klargestellt, dass der Ausgleichsposten auch in Fällen einer sog. passiven Entstrickung gebildet werden kann.

Artikel 5 Absatz 4 ATAD sieht für den Fall der Inanspruchnahme der Möglichkeit zur zeitlichen Streckung der Steuer auf die durch die Entnahmefiktion aufgedeckten stillen Reserven einen Katalog von Widerrufsgründen vor, der über die bislang in § 4g Absatz 2 Satz 2 EStG enthaltenden Voraussetzungen für die Auflösung eines Ausgleichspostens hinausgeht. Die von Artikel 5 Absatz 4 ATAD angeordneten Auflösungsgründe werden nunmehr einheitlich in § 36 Absatz 5 EStG geregelt, auf den § 4g Absatz 2 Satz 2 EStG künftig verweist. Entsprechend Artikel 5 Absatz 3 Unterabsatz 2 ATAD erhält die Finanzbehörde zudem die Möglichkeit, bei Gefährdung des Steueranspruchs aus der Auflösung des Ausgleichspostens vom Steuerpflichtigen eine Sicherheitsleistung zu verlangen. Wird diese nicht erbracht, ist der Ausgleichsposten ebenfalls aufzulösen.

Die bislang in § 4g Absatz 3 EStG generell vorgesehene steuerneutrale Auflösung eines Ausgleichspostens im Fall der Rückführung eines Wirtschaftsgutes ist von Artikel 5 ATAD nur in Ausnahmefällen (Artikel 5 Absatz 7 ATAD) vorgesehen, für die derzeit kein praktischer Anwendungsbedarf vorgetragen wurde. § 4g Absatz 3 EStG wird daher ersatzlos gestrichen.

Es handelt sich um eine redaktionelle Folgeänderung auf Grund der Streichung des Absatzes 3.

Der Verweis auf § 36 Absatz 5 Satz 8 EStG räumt einem erklärungspflichtigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit ein, die Anzeige des Eintritts eines die sofortige Auflösung des Ausgleichspostens auslösenden Ereignisses anstatt „unverzüglich“ erst im Rahmen der nächsten Steuererklärung anzuzeigen.

Es handelt sich um eine redaktionelle Folgeänderung auf Grund der Änderung der Absätze 2 und 3.

Es handelt sich um eine redaktionelle Anpassung, die mit Verschiebung der Regelungen zur Niedrigbesteuerung in den § 8 Absatz 5 AStG erforderlich ist.

§ 4k EStG setzt Artikel 9 und 9b der ATAD um. Danach sind die Mitgliedstaaten u. a. verpflichtet, den Betriebsausgabenabzug für bestimmte Aufwendungen im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen zu versagen, sofern die den Aufwendungen entsprechenden Erträge beim Gläubiger nicht besteuert werden (sog. Deduction/Noninclusion-Inkongruenzen / D/NI-Inkongruenzen – § 4k Absatz 1 bis 3 EStG) oder diese Aufwendungen auch in einem anderen Staat abgezogen werden können, ohne dass den Aufwendungen Erträge gegenüberstehen, die in beiden Staaten besteuert werden (sog. Double Deduction-Inkongruenzen / DD-Inkongruenzen – § 4k Absatz 4 EStG). Darüber hinaus ist der Betriebsausgabenabzug auch im Fall sog. importierter Besteuerungsinkongruenzen zu versagen. Diese liegen vor, wenn abzugsfähige Aufwendungen und die entsprechenden Erträge zu einer Besteuerungsinkongruenz in anderen Staaten führen, die diese Inkongruenz nicht beseitigen, und die Folgen dieser Inkongruenz über eine oder mehrere Transaktionen ins Inland „importiert“ wird (§ 4k Absatz 5 EStG).

§ 4k Absatz 1 Satz 1 EStG setzt Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe a i. V. m. Artikel 2 Absatz 9 Unterabsatz 1 Buchstabe a der ATAD um und regelt das Abzugsverbot im Fall einer D/NI-Inkongruenz im Zusammenhang mit sog. hybriden Finanzinstrumenten (u. a. sog. Hybridanleihen, Genussrechte etc.). Eine solche liegt insbesondere dann vor, wenn eine beim inländischen Steuerpflichtigen als Betriebsausgabe abziehbare Zinszahlung vom Staat des Zahlungsempfängers nicht als Vergütung für die Überlassung von Fremdkapital, sondern als Gewinnausschüttung behandelt und daher entweder nicht oder niedriger besteuert wird, als wenn der ausländische Staat die Vergütungen wie Deutschland als Zinsen besteuern würde (abweichende steuerliche Qualifikation des Kapitalvermögens). Die Regelung erfasst auch Substitutionszahlungen für Dividenden oder Zinsen, wie z. B. Kompensationszahlungen im Rahmen einer Wertpapierleihe oder eines Wertpapierpensionsgeschäfts.

Daneben erfasst Satz 1 auch D/NI-Inkongruenzen im Fall sog. hybrider Übertragungen. Hierbei handelt es sich um Transaktionen, bei der der zugrunde liegende Ertrag eines übertragenen Kapitalvermögens wirtschaftlich mehr als einer an der Übertragung beteiligten Person zugerechnet wird (abweichende steuerliche Zurechnung des Kapitalvermögens). Dies kann z. B. dann zu einer D/NI-Inkongruenz führen, wenn Deutschland im Fall eines RepoGeschäfts (Kauf- und Rückkaufsvereinbarung) die übertragenen Anteile entsprechend den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 11. November 2016 (BStBl I S. 1324) ununterbrochen dem inländischen Veräußerer zurechnet und einen Teil des Rückkaufpreises als grundsätzlich abziehbaren Finanzierungsaufwand (Zinsen) behandelt, der Staat des Käufers aber diesem die Anteile zwischen Kauf und Rückkauf zurechnet und in diesem Zeitraum vereinnahmte Dividenden sowie den Gewinn aus der (Rück-) Veräußerung der Anteile nach einer § 8b Absatz 1 und 2 KStG vergleichbaren Regelung freistellt. Auch im Fall einer grenzüberschreitenden Wertpapierleihe kann Satz 1 zur Anwendung kommen, wenn Deutschland als Staat des Entleihers diesem und der ausländische Staat dem Verleiher die Wertpapiere zurechnet und Deutschland daher die Kompensationszahlung an den Verleiher für eine zwischenzeitlich nach § 8b Absatz 1 Satz 1 KStG steuerfrei bezogene Dividende aus den Anteilen als grundsätzlich abziehbare Betriebsausgaben behandelt, der ausländische Staat die Kompensationszahlung aber wie eine Dividende freistellt.

Maßgeblich für den Umfang der Nicht- bzw. vergünstigten Besteuerung und damit der Besteuerungsinkongruenz ist die Besteuerung der Erträge, die sich im Staat des Vergütungsgläubigers bei einer dem deutschen Recht entsprechenden steuerlichen Qualifikation oder Zurechnung ergeben würde. Bei einer Steuervergünstigung bewirkt das „insoweit“ zudem, dass die Aufwendungen nicht in voller Höhe vom Abzug ausgeschlossen werden, sondern nur in Höhe des Anteils, der dem Verhältnis der Steuervergünstigung zu einer gedachten Besteuerung bei gleicher Behandlung bzw. Zurechnung entspricht.

§ 4k Absatz 1 Satz 2 EStG sieht in Einklang mit Artikel 2 Absatz 9 Unterabsatz 1 Buchstabe a der ATAD eine Ausnahme vom Abzugsverbot nach Satz 1 in den Fällen vor, in denen die den Aufwendungen entsprechenden Erträge zwar nicht sofort besteuert werden, die Besteuerungsinkongruenz aber voraussichtlich in einem künftigen Besteuerungszeitraum beseitigt wird und die Zahlungsbedingungen einem Fremdvergleich standhalten.

§ 4k Absatz 2 Satz 1 EStG setzt Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe a i. V. m. Artikel 2 Absatz 9 Unterabsatz 1 Buchstabe e und f der ATAD um. Die Vorschrift versagt den Betriebsausgabenabzug für Aufwendungen im Rahmen von Leistungsbeziehungen zwischen einem hybriden Rechtsträger und seinem Anteilseigner oder zwischen Betriebsstätten eines Unternehmens, soweit die korrespondierenden Erträge auf Grund einer abweichenden steuerlichen Behandlung des Rechtsträgers oder einer abweichenden Gewinnaufteilung zwischen den Betriebsstätten keiner tatsächlichen Besteuerung unterliegen. Als tatsächliche Besteuerung gilt auch eine gleichwertige Besteuerung im Rahmen einer Hinzurechnungsbesteuerung sowie die Verrechnung mit negativen Einkünften (vgl. insoweit auch die Gesetzesbegründung zu § 4i EStG, BT-Drucksache 18/9956, S. 4).

Satz 1 erfasst Aufwendungen aller Art, wie z. B. Zinsen, Lizenz-, Miet- und Dienstleistungsentgelte, die im Inland zu abzugsfähigen Betriebsausgaben (auch im Wege der Absetzung für Abnutzung) führen, einschließlich fiktiver Aufwendungen (z. B. i. S. d. § 16 Absatz 2 Satz 2 der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung).

Anders als Absatz 1 sieht Absatz 2 eine Korrektur der Besteuerungsinkongruenz nur im Fall einer tatsächlichen Nichtbesteuerung vor. Reine Steuerermäßigungen sind demgegenüber – im Einklang mit Artikel 2 Absatz 9 Unterabsatz 3 Buchstabe e der ATAD – nicht erfasst.

Eine abweichende steuerliche Behandlung des Rechtsträgers liegt z. B. vor, wenn der die Aufwendungen geltend machende Steuerpflichtige abweichend von der inländischen Steuersubjektqualifikation als intransparente Körperschaft im Staat des Gläubigers der Erträge als transparenter Rechtsträger behandelt wird. Handelt es sich bei dem Gläubiger um eine steuerlich transparente Personengesellschaft und unterliegt die Zahlung daher in dem Staat, in dem die Personengesellschaft ihren Sitz hat, nicht der Besteuerung, ist auf die Behandlung durch den Staat der Gesellschafter der Personengesellschaft abzustellen. Eine abweichende steuerliche Behandlung des Rechtsträgers kann sich auch daraus ergeben, dass der Steuerpflichtige Teil eines Gruppenbesteuerungssystems ist und die Leistungsbeziehung innerhalb der Gruppe steuerlich nicht berücksichtigt wird.

§ 4k Absatz 2 Satz 2 EStG setzt Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b i. V. m. Artikel 2 Absatz 9 Unterabsatz 1 Buchstabe e der ATAD um. § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO kann dazu führen, dass Leistungsbeziehungen zwischen einer aus deutscher Sicht vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die im Staat ihrer Errichtung als intransparenter Rechtsträger behandelt wird, und ihrem unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter steuerlich nicht anerkannt werden. Den im Ausland abzugsfähigen Aufwendungen (z B. Zinszahlungen) der Gesellschaft an ihren unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter stehen in einem solchen Fall keine entsprechenden Erträge im Inland gegenüber. Satz 2 ordnet daher an, dass in diesem Fall § 39 Absatz 2 Nummer 2 AO keine Anwendung findet mit der Folge, dass die Leistungsbeziehung anerkannt wird und die Erträge beim Gesellschafter der Besteuerung unterliegen. Bei Satz 2 handelt es sich um eine sog. Sekundärregelung, die nur dann Anwendung findet, wenn die Besteuerungsinkongruenz nicht bereits durch den anderen Staat in Form einer Versagung des Abzugs der Aufwendungen beseitigt wurde.

§ 4k Absatz 2 Satz 3 EStG setzt Artikel 9 i. V. m. Artikel 2 Absatz 9 Unterabsatz 2 Buchstabe b der ATAD um und enthält eine Ausnahme vom Abzugsverbot nach Satz 1 in den Fällen, in denen den Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen gegenüberstehen, die der inländischen und nachweislich auch im Staat des Gläubigers (bei Personengesellschaften als Gläubigern ggf. auch im Staat der unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafter) einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen. Doppelt erfasste Erträge stehen den doppelt erfassten Aufwendungen auch dann „gegenüber“ im Sinne dieser Vorschrift, wenn die Aufwendungen einen Verlustvortrag erhöhen, der in einem anderen Veranlagungszeitraum mit doppelt erfassten Erträgen verrechnet werden kann. In diesem Fall findet § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO Anwendung (rückwirkendes Ereignis). Eine Einschränkung erfährt die Ausnahmeregelung dadurch, dass die Ausnahme vom Abzugsverbot nicht gilt, soweit die doppelte Besteuerung durch Anrechnung vermieden wird. Dadurch wird gewährleistet, dass der Empfängerstaat im Fall eines hybriden Rechtsträgers im Ergebnis nicht bessergestellt wird, als wenn Deutschland der Qualifikation des Empfängerstaates folgen würde.

Satz 3 erfordert eine quantitative Korrelation von Inkongruenz und doppelt besteuerten Erträgen. Nach Satz 3 findet Satz 1 daher nur insoweit keine Anwendung, als die Aufwendungen die doppelt berücksichtigten Erträge nicht übersteigen. Hinsichtlich der übersteigenden Aufwendungen findet das Betriebsausgabenabzugsverbot nach Satz 1 dagegen Anwendung. Übersteigen in diesem Fall in einem späteren Veranlagungszeitraum doppelt berücksichtigte Erträge die Aufwendungen, liegt ein Fall des § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO vor (rückwirkendes Ereignis). Als Erträge des Steuerpflichtigen im Sinne des Satzes 3 gelten auch Erträge einer Organgesellschaft, deren Einkommen dem Steuerpflichtigen als Organträger zugerechnet wird.

Im Rahmen der Anhörung zum Gesetzentwurf wurde darauf hingewiesen, dass die Einschränkung in § 4k Absatz 2 Satz 3 EStG, dass eine Ausnahme vom Betriebsausgabenabzugsverbot im Fall sog. hybrider Rechtsträger sowie fiktiver Aufwendungen und Erträge zwischen Unternehmensteilen nur dann gewährt wird, wenn eine Doppelbesteuerung nicht durch Anrechnung der Steuer durch den ausländischen Staat vermieden ist, zu insbesondere systematischen Verwerfungen führen kann. Die Einschränkung ist zudem nicht von der ATAD vorgegeben und wird daher gestrichen.

§ 4k Absatz 3 EStG setzt Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe a i. V. m. Artikel 2 Absatz 9 Unterabsatz 1 Buchstabe b, c und d der ATAD um und erfasst weitere D/NI-Inkongruenzen, die nicht bereits unter die Absätze 1 und 2 fallen. Dies betrifft insbesondere sog. umgekehrt hybride Rechtsträger, die im Staat ihrer Errichtung als transparente, im Staat der unmittelbar oder mittelbar Beteiligten als intransparente Rechtsträger behandelt werden, sowie Inkongruenzen auf Grund einer abweichenden Zuordnung von Erträgen zu einzelnen Unternehmensteilen (Betriebsstätten). Entsprechend den OECD/G20-Empfehlungen und der ATAD wird der Betriebsausgabenabzug insoweit versagt, als die den Aufwendungen entsprechenden Erträge in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen.

§ 4k Absatz 4 Satz 1 bis 4 EStG setzt Artikel 9 Absatz 1 Buchstabe a i. V. m. Artikel 2 Absatz 9 Unterabsatz 1 Buchstabe g und Artikel 9b der ATAD um. Die Regelung betrifft Gestaltungen, die zu einer Besteuerungsinkongruenz in Form eines doppelten Betriebsausgabenabzugs führen (DD-Inkongruenzen). Diese Besteuerungsinkongruenz basiert vielfach auf einer Zahlung eines hybriden Rechtsträgers oder einer Anrechnungsbetriebsstätte an einen Dritten im Ausland. Ein besonderes hybrides Element wird in Absatz 4 allerdings nicht vorausgesetzt.

Im Fall eines hybriden Rechtsträgers, der vom Sitzstaat als intransparent, im Staat der Gesellschafter jedoch als transparent behandelt wird, kann dies dazu führen, dass (sofern der Staat der Gesellschafter die Aufwendungen keiner ausländischen Freistellungsbetriebsstätte zuordnet) die Aufwendungen dadurch sowohl im Sitzstaat des Rechtsträgers als auch im Staat der Gesellschafter steuerlich berücksichtigt werden.

Ein doppelter Betriebsausgabenabzug kann sich auch daraus ergeben, dass der Aufwand im Staat einer Anrechnungsbetriebsstätte abzugsfähig ist und auf Grund des Welteinkommensprinzips auch die Bemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen (Investor) im Ansässigkeitsstaat mindert. In diesem Fall ist die steuerliche Erfassung von Aufwendungen und Erträgen im Staat des Investors ungeachtet der steuerlichen Berücksichtigung im anderen Staat systemimmanent. Aus diesem Grund sieht Satz 4 eine Ausnahme vom Abzugsverbot vor, wenn die Aufwendungen bei unbeschränkt Steuerpflichtigen Einkünfte einer Einkunftsquelle mindern, bei denen eine Doppelbesteuerung durch Anrechnung oder Abzug der auf diese Einkünfte erhobenen ausländischen Steuern vermieden wird (zur Ausnahme vom Abzugsverbot in anderen Fällen vgl. zu Satz 3).

Die Einbeziehung von Aufwendungen einer von beiden Staaten als steuerlich intransparent behandelten Tochter-Kapitalgesellschaft in die Ermittlung der Bemessungsgrundlage einer Hinzurechnungsbesteuerung führt grundsätzlich nicht dazu, dass diese Aufwendungen als doppelt berücksichtigt im Sinne des § 4k Absatz 4 EStG anzusehen sind, wenn es zu keiner Verrechnung der Aufwendungen mit sonstigen inländischen Einkünften des Hinzurechnungsverpflichteten kommt.

§ 4k Absatz 4 Satz 2 EStG regelt in Verbindung mit den Sätzen 1 und 3, welcher Staat im Fall einer DD-Inkongruenz vorrangig den Betriebsausgabenabzug zu versagen hat. Dazu ordnet Satz 2 in einem ersten Schritt an, dass bei unbeschränkt Steuerpflichtigen eine Berücksichtigung der Aufwendungen im anderen Staat im Sinne des Satzes 1 auch dann vorliegt, wenn der andere Staat den Abzug der Aufwendungen bereits nach einer dem § 4k Absatz 1 bis 4 EStG entsprechenden Regelung versagt. Damit wird sichergestellt, dass die Anwendung des § 4k Absatz 4 Satz 1 EStG bei Aufwendungen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht schon deshalb ausgeschlossen ist, weil der ausländische Staat in Umsetzung der ATAD ebenfalls ein Abzugsverbot vorsieht. Ob in diesem Fall der Betriebsausgabenabzug zu versagen ist, hängt letztlich davon ab, ob die Voraussetzungen des Satzes 3 erfüllt sind. Bei nicht unbeschränkt Steuerpflichtigen erkennt § 4k Absatz 4 EStG demgegenüber bereits im Sinne einer „Vorrangregelung“ ein vom ausländischen Staat vorgesehenes Abzugsverbot an mit der Folge, dass insoweit schon keine DD-Inkongruenz im Sinne des Satzes 1 vorliegt.

Eine Ausnahme vom Anwendungsvorrang bei unbeschränkt Steuerpflichtigen sieht Satz 2 zweiter Halbsatz vor. Diese Regelung setzt die Anwendungsreihenfolge aus Empfehlung 6 des OECD/G20-Berichts 2015 zu BEPS-Aktionspunkt 2, Empfehlung 4 des Hybrid branch-Berichts 2017 sowie Artikel 9 Absatz 1 Buchstabe a und b ATAD um, wonach vorrangig der Staat des Investors bzw. der „Muttergesellschaft“ die Besteuerungsinkongruenz beseitigen soll und erst nachrangig der Staat des „Zahlenden“.

§ 4k Absatz 4 Satz 3 EStG setzt Artikel 9 Absatz 1 Unterabsatz 2 i. V. m. Artikel 2 Absatz 9 Unterabsatz 2 Buchstabe b der ATAD um und enthält eine Ausnahme vom Abzugsverbot nach Satz 1, soweit den Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen gegenüberstehen, die der inländischen und nachweislich auch in dem anderen Staat einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen. Doppelt erfasste Erträge stehen den doppelt erfassten Aufwendungen auch dann „gegenüber“ im Sinne dieser Vorschrift, wenn die Aufwendungen einen Verlustvortrag erhöhen, der in einem anderen Veranlagungszeitraum mit doppelt erfassten Erträgen verrechnet werden kann. In diesem Fall findet § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO Anwendung (rückwirkendes Ereignis). Als Erträge des Steuerpflichtigen im Sinne des Satzes 3 gelten auch Erträge einer Organgesellschaft, deren Einkommen dem Steuerpflichtigen als Organträger zugerechnet wird.

§ 4k Absatz 4 Satz 4 EStG nimmt die Anrechnungsfälle bei unbeschränkt Steuerpflichtigen vom Abzugsverbot aus (vgl. bereits zu Satz 1). Entsprechendes gilt in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige anstelle der Anrechnung den Abzug der ausländischen Steuer beantragt. Das Abzugsverbot ist jedoch nicht ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen auch Erträge in einem anderen Staat mindern, die nicht der inländischen Besteuerung unterliegen. Damit soll das Abzugsverbot nach Satz 1 auch Fälle erfassen, in denen z.B. eine Anrechnungsbetriebsstätte im Ausland Verluste erzielt, die mit im Inland nicht der Besteuerung unterliegenden Gewinnen des Steuerpflichtigen oder anderer Rechtsträger, beispielsweise über ein Gruppenbesteuerungssystem, im Ausland verrechnet werden können.

Im Rahmen der Anhörung zum Gesetzentwurf wurde darauf hingewiesen, dass § 4k Absatz 4 Satz 2 EStG-E nicht das von Artikel 9b ATAD für EU-Konstellationen vorgesehene Vorrangverhältnis im Fall doppelt ansässiger Steuerpflichtiger berücksichtigt. § 4k Absatz 4 Satz 2 EStG wird daher an Artikel 9b Satz 2 ATAD angepasst. Nach der neu eingefügten Nummer 2 wird die bereits von einem anderen Staat vorgenommene Versagung des doppelten Betriebsausgabenabzugs anerkannt, wenn es sich bei dem Steuerpflichtigen um einen doppelt Ansässigen handelt und der andere Staat diesen als nicht in seinem Staat ansässig behandelt.

§ 4k Absatz 5 EStG setzt Artikel 9 Absatz 3 der ATAD um und sieht ein Betriebsausgabenabzugsverbot im Fall sog. importierter Besteuerungsinkongruenzen vor. Diese liegen vor, wenn ein Effekt einer Besteuerungsinkongruenz, die zwischen anderen Staaten eingetreten und von diesen nicht beseitigt worden ist, ganz oder teilweise ins Inland verlagert wird.

Nach § 4k Absatz 5 Satz 1 EStG sind auch Aufwendungen im Fall importierter Besteuerungsinkongruenzen nicht abziehbar. Voraussetzung ist, dass der Gläubiger (im Beispiel die A Co) des Steuerpflichtigen (D-GmbH) oder ein weiterer Gläubiger (B Co und C Co) Aufwendungen hat, die nach § 4k EStG einem Abzugsverbot unterliegen würden, wenn der (weitere) Gläubiger unbeschränkt steuerpflichtig wäre („hybride“ Aufwendungen).

Weitere Voraussetzung für das Abzugsverbot nach § 4k Absatz 5 EStG ist eine Verkettung zwischen den Aufwendungen des Steuerpflichtigen und den unmittelbar oder mittelbar zu einer Besteuerungsinkongruenz führenden Aufwendungen. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang, wie z. B. im Fall einer Refinanzierung, muss dabei nicht bestehen. Vielmehr genügt grundsätzlich die unmittelbare oder mittelbare Verrechnung der „hybriden“ Aufwendungen mit den Erträgen aus der Transaktion des Steuerpflichtigen (vgl. Empfehlung 8.1 des OECD/G20-Berichts 2015 zu BEPS-Aktionspunkt 2). Bei den importierten Besteuerungsinkongruenzen kann es sich sowohl um D/NI- als auch um DD-Sachverhalte handeln.

§ 4k Absatz 5 Satz 2 EStG regelt eine Ausnahme vom Abzugsverbot nach Satz 1. Danach findet Satz 1 keine Anwendung, wenn beim Gläubiger, dem weiteren Gläubiger oder der anderen Person im Sinne des Satzes 1 (im Beispiel entweder bei A Co, B Co oder C Co) die (ggf. ebenfalls importierte) Besteuerungsinkongruenz beseitigt wird (z. B. auf Grund eines dem § 4k Absatz 1 bis 5 EStG vergleichbaren Abzugsverbots oder auf Grund der Versagung einer Steuerbefreiung entsprechend § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d Nummer 2 und 3 EStG oder § 8b Absatz 1 Satz 2 und 3 KStG jeweils in der Fassung dieses Änderungsgesetzes).

Dagegen ist das Abzugsverbot des Satzes 1 nicht nach Satz 2 ausgeschlossen, wenn die Besteuerungsinkongruenz erst auf einer nachgelagerten Stufe beseitigt wird (z. B. bei einer ausländischen Muttergesellschaft der D GmbH). In diesem Fall liegt weiterhin ein Import einer Besteuerungsinkongruenz bei der D GmbH vor, und Deutschland hat hinsichtlich des Abzugsverbots „Vorrang“ gegenüber dem Staat der Muttergesellschaft der D GmbH.

Entsprechend der Bitte des Bundesrates wird der Vergleich in § 4k Absatz 5 EStG zur Verhinderung sogenannter Imported Mismatches präziser gefasst. Maßgeblich für das Vorliegen einer importierten Besteuerungsinkongruenz ist die steuerliche Behandlung in den betroffenen ausländischen Staaten. Auf einen hypothetischen Vergleich mit einer inländischen Steuerpflicht kommt es nicht an. Bei der Formulierung im Gesetzentwurf, die den hypothetischen Vergleich mit einer inländischen Steuerpflicht vorsieht, besteht die Möglichkeit, dass eine im Ausland bestehende Rechtsbeziehung zu einer Besteuerungsinkongruenz führt, die nach deutschem Recht nach einer anderen Norm als § 4k EStG aufgelöst würde. Dies wäre z. B. der Fall, wenn ein Finanzinstrument aus deutscher Sicht als Eigenkapital und die Zahlung darauf als Gewinnausschüttung i. S. d. § 8 Absatz 3 Satz KStG anzusehen wäre. In diesem Fall droht § 4k Absatz 5 EStG bei einer Auslegung nach dem Wortlaut ins Leere zu laufen. Auf den hypothetischen Inlandvergleich wird daher verzichtet.

§ 4k Absatz 6 EStG setzt Artikel 2 Absatz 9 Unterabsatz 2 Buchstabe c der ATAD um und beschränkt den Anwendungsbereich des § 4k EStG auf Leistungsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG sowie strukturierte Gestaltungen.

§ 4k Absatz 6 Satz 2 EStG setzt Artikel 2 Absatz 4 Unterabsatz 3 Buchstabe b der ATAD um und bestimmt, dass für Zwecke der Absätze 1 bis 6 einer Person, die gemeinsam mit einer anderen Person handelt, die jeweiligen Merkmale des § 1 Absatz 2 AStG der anderen Person zugerechnet werden. Ziel der Erweiterung ist es, Gestaltungsmöglichkeiten auszuschließen, in denen der Anwendungsbereich der Anti-Hybrid-Regelungen umgangen wird, indem Stimmrechts- oder Kapitalbeteiligungen auf verschiedene Personen verteilt werden, die einem gemeinsamen Handlungswillen unterliegen bzw. gleichgerichtete Interessen verfolgen.

§ 4k Absatz 6 Satz 3 EStG setzt Artikel 2 Absatz 9 Unterabsatz 2 Buchstabe c i. V. m. Artikel 2 Absatz 11 der ATAD um und definiert den Begriff der strukturierten Gestaltung für Zwecke der Anwendung des Satzes 1. Eine strukturierte Gestaltung ist zum einen dann anzunehmen, wenn der steuerliche Vorteil aus der Besteuerungsinkongruenz ganz oder zum Teil in die Bedingungen der vertraglichen Vereinbarung eingerechnet wird. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn sich der Preis der vertraglichen Gestaltung von dem Preis unterscheidet, der vereinbart worden wäre, wenn die Besteuerungsinkongruenz nicht aufgetreten wäre. Zum anderen liegt eine strukturierte Gestaltung vor, wenn die Bedingungen der vertraglichen Vereinbarung oder die der Vereinbarung zugrunde liegenden Umstände darauf schließen lassen, dass das Auftreten des steuerlichen Vorteils zu erwarten war. Bei dieser Prüfung ist ein objektiver Maßstab zugrunde zu legen. Es ist also unerheblich, ob ein Steuerpflichtiger Kenntnis über die Entstehung des steuerlichen Vorteils oder seine Beteiligung an der strukturierten Gestaltung hat.

Artikel 2 Absatz 11 der ATAD enthält eine Ausnahme für Steuerpflichtige, denen die Besteuerungsinkongruenz nicht bewusst war und die nicht von der Besteuerungsinkongruenz profitiert haben. Um dem Steuerpflichtigen nicht die Beweis- und Darlegungslast für ein regelmäßig nur schwer bzw. nicht nachzuweisendes negatives subjektives Merkmal („nicht bewusst“) aufzuerlegen, enthält Satz 4 als Ausnahme von Satz 3 eine objektive Komponente („wenn nach den äußeren Umständen vernünftigerweise nicht davon auszugehen ist, dass ihm der steuerliche Vorteil bekannt war und er nachweist, dass er nicht an dem steuerlichen Vorteil beteiligt wurde.“). Dies kann insbesondere bei über eine anerkannte Börse an fremde Dritte ausgegebenen Anleihen der Fall sein, bei denen der Zins so berechnet ist, dass er auch für Anleger, bei denen die Zinserträge regulär besteuert werden, attraktiv ist.

§ 4k Absatz 7 EStG regelt, dass die Absätze 1 bis 6 ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Anwendung finden.

§ 6 Absatz 1 Nummer 4 Satz 1 zweiter Halbsatz, Nummer 5a zweiter Halbsatz und Nummer 5b EStG dienen der Umsetzung von Artikel 5 Absatz 5 ATAD. Auf die Begründung zu § 4 Absatz 1 Satz 3 und 9 EStG wird insoweit verwiesen.

Es handelt sich um eine Folgeänderung zur Einführung des neuen § 4k EStG.

§ 36 Absatz 5 EStG setzt Artikel 5 Absatz 2 bis 4 ATAD als Grundregelung für die zeitliche Streckung der Besteuerung des Entstrickungsgewinns um (Voraussetzungen, Widerrufsgründe, Sicherheitsleistung), auf die auch § 4g Absatz 2 Satz 2 EStG verweist.

§ 49 Absatz 1 Nummer 11 setzt Artikel 9a ATAD um. Danach sind die Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft, die deshalb keiner Besteuerung unterliegen, weil die Gesellschaft in dem Staat, in dem sie eingetragen oder niedergelassen ist, als steuerlich transparent, in dem Staat, in dem der Beteiligte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt ist, aber als steuerlich intransparent behandelt wird (umgekehrt hybride Rechtsträger), grundsätzlich von dem erstgenannten Staat zu besteuern. Hiermit wird der Vermeidung der Besteuerung dieser Einkünfte durch die Nutzung hybrider Gestaltungen entgegengetreten.

Entsprechend der Regelungssystematik der beschränkten Steuerpflicht (§§ 1 Absatz 4 i. V. m. § 49 EStG) ist für die Annahme inländischer Einkünfte ein qualifizierter Inlandsbezug erforderlich. Dieser ist durch die Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Gemeinschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland bzw. der Eintragung in ein inländisches Register gegeben. Aufgrund der Zielsetzung der ATAD-Richtlinie - Vermeidung nicht besteuerter Einkünfte in den oben genannten Fällen - gelangt § 49 Absatz 1 Nummer 11 EStG jedoch nur insoweit zur Anwendung als die Einkünfte nicht bereits von § 49 Absatz 1 Nummer 1 bis 10 EStG erfasst werden oder die Besteuerung nach diesen Vorschriften z. B. durch die Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung eingeschränkt ist. Entsprechendes gilt, soweit die Einkünfte in einem anderen Staat einer Besteuerung unterliegen.

Die Besteuerung der von der Personengesellschaft oder Gemeinschaft erzielten Einkünfte erfolgt entsprechend dem Transparenzprinzip bei den an der Gesellschaft oder Gemeinschaft Beteiligten. Die hier gewählte Besteuerung auf der Ebene des Beteiligten ist gegenüber der ebenfalls denkbaren Besteuerung der Gesellschaft vorzugswürdig, weil sie mit einem wesentlich geringeren administrativen Aufwand verbunden ist.

In Einklang mit Artikel 9a ATAD findet die Regelung nur Anwendung, wenn dem Beteiligten allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG, die keiner unbeschränkten Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 1 Absatz 1 oder § 1 KStG im Inland unterliegen, mehr als die Hälfte der Stimmrechte oder mehr als die Hälfte der Anteile am Kapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind oder unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder des Liquidationserlöses der Personengesellschaft oder Gemeinschaft zusteht. Eine Beteiligung in diesem Sinne setzt nicht die Stellung als Gesellschafter oder Gemeinschafter voraus.

Nach Satz 3 sind Altersvorsorgevermögensfonds nach § 53 InvStG von der beschränkten Steuerpflicht der Einkünfte nach Satz 1 ausgenommen. Mit dieser Regelung wird die Ausnahme für Organismen für gemeinsame Anlagen in Artikel 9a Absatz 2 ATAD umgesetzt. Altersvorsorgevermögensfonds sind Investmentkommanditgesellschaften, die ihre Vermögensgegenstände ausschließlich zur Abdeckung betrieblicher Altersvorsorgeverpflichtungen halten dürfen. Eine weitere Ausnahmeregelung für Investmentfonds und Spezial-Investmentfonds ist nicht erforderlich, da nach § 1 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG Investmentvermögen in der Rechtsform einer Personengesellschaft vom Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes ausgenommen sind und nach § 27 InvStG Spezial-Investmentfonds nur in der Rechtsform eines Sondervermögens oder einer Investmentaktiengesellschaft aufgelegt werden dürfen. D. h. es gibt in Deutschland - mit Ausnahme der Altersvorsorgevermögensfonds - keine Investmentfonds oder Spezial-Investmentfonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft oder einer Gemeinschaft, die unter die Regelungen der Sätze 1 und 2 fallen könnten.

Bei anderen Fondstypen in der Rechtsform einer Personengesellschaft ist eine Besteuerung der Einkünfte nach Satz 1 sachgerecht. Anders als bei Investmentfonds sind alle Anleger bekannt und durch das ohnehin vorzunehmende Feststellungsverfahren kann die Erfassung der Einkünfte nach Satz 1 ohne signifikanten Mehraufwand umgesetzt werden.

Weiterhin werden durch Satz 3 Sachverhalte ausgenommen, bei denen die Einkünfte vom ausländischen Staat auch dann nicht der Besteuerung unterliegen würden, wenn der ausländische Staat die Gesellschaft oder Gemeinschaft ebenfalls als steuerlich transparent behandeln würde (Kausalitätserfordernis).

Die Besteuerung der Einkünfte erfolgt zur Sicherstellung der Besteuerung in den Fällen umgekehrt hybrider Rechtsträger und im Einklang mit der Zielsetzung der ATAD-Richtlinie ungeachtet der Regelungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.

Es handelt sich um eine Folgeänderung des im Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz) neu gefassten § 50c EStG. Die Änderung soll gewährleisten, dass eine Korrektur der Steueranmeldung in den Fällen möglich ist, in denen eine Freistellungsbescheinigung rückwirkend ab Antragseingang erteilt wird, jedoch zum Zeitpunkt der Anmeldung der Steuer noch nicht erteilt war.

§ 50d Absatz 9 Satz 1 Nummer 3 EStG entspricht der Empfehlung 1.1 des OECD-Berichts zur Neutralisierung der Effekte sog. „hybrid branches“ (Hybrid branch-Bericht 2017), der Gestaltungen im Zusammenhang mit Betriebsstättensachverhalten adressiert. Die Regelung versagt die DBA-Freistellung solcher Einkünfte, die im ausländischen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie dieser Staat einer Betriebsstätte in einem anderen Staat zuordnet oder auf Grund einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung die steuerliche Bemessungsgrundlage in dem anderen Staat gemindert wird.

§ 52 Absatz 8c EStG enthält eine Anwendungsregelung zu § 4k EStG. Dieser ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen. Auf Aufwendungen, die rechtlich bereits vor dem 1. Januar 2020 veranlasst sind, findet § 4k EStG nur unter bestimmten zusätzlichen Voraussetzungen Anwendung. Zum einen muss den Aufwendungen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegen. Daher fällt z. B. die Absetzung für Abnutzung (AfA) für ein vor dem 1. Januar 2020 erworbenes Gebäude auch dann nicht unter § 4k Absatz 2 EStG, wenn der Gewinn aus der Veräußerung des Gebäudes beim Verkäufer auf Grund eines hybriden Elements keiner Besteuerung unterlag. Bei Dauerschuldverhältnissen ist der Anwendungsbereich des § 4k EStG in diesen Fällen nur dann eröffnet, wenn es dem Steuerpflichtigen zumutbar war, die Entstehung der Aufwendungen zu verhindern. Dies wäre insbesondere dann nicht der Fall, wenn sich die Kündigung des Dauerschuldverhältnisses auch unter Berücksichtigung der anderenfalls höheren Steuerbelastung durch § 4k EStG wirtschaftlich nicht auszahlen würde.

Die rückwirkende Anwendung des § 4k EStG ab dem 1. Januar 2020 ist durch Artikel 11 Absatz 5a ATAD sowie Artikel 2 ATAD II vorgegeben. Mit der Veröffentlichung des Referentenentwurfs vom 10. Dezember 2019 war zudem der Inhalt der beabsichtigten Regelung bereits vor dem 1. Januar 2020 allgemein bekannt.

In Einklang mit Artikel 2 Absatz 3 der Richtlinie (EU) 2017/952 des Rates vom 29. Mai 2017 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern findet § 49 Absatz 1 Nummer 11 erstmals auf Einkünfte Anwendung, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt werden.